(EIS) algatatud kooskõlastamine

EISi teade Eelnõude infosüsteemis (EIS) on algatatud kooskõlastamine. Eelnõu toimik: RAM/23-1399 - Tulumaksuseaduse muutmise seadus Kohustuslikud kooskõlastajad: Majandus- ja Kommunikatsiooniministeerium; Haridus- ja Teadusministeerium; Justiitsministeerium; Kultuuriministeerium; Riigikantselei; Kaitseministeerium; Siseministeerium; Regionaal- ja Põllumajandusministeerium; Sotsiaalministeerium; Kliimaministeerium; Välisministeerium Kooskõlastajad: Arvamuse andjad: Kooskõlastamise tähtaeg: 20.11.2023 23:59 Link eelnõu toimiku vaatele: https://eelnoud.valitsus.ee/main/mount/docList/1b5ec88a-563e-4b03-bd85-3a38ffce5fff Link kooskõlastamise etapile: https://eelnoud.valitsus.ee/main/mount/docList/1b5ec88a-563e-4b03-bd85-3a38ffce5fff?activity=1 Eelnõude infosüsteem (EIS) https://eelnoud.valitsus.ee/main Riigikantselei [email protected] Meie 27.10.2023 nr 1.1-10.1/6578-1 Tulumaksuseaduse muutmise seaduse eelnõu esitamine kooskõlastamiseks Esitame kooskõlastamiseks ja arvamuse avaldamiseks tulumaksuseaduse muutmise seaduse eelnõu, mis on kättesaadav õigusaktide eelnõude elektroonilise kooskõlastamise süsteemi EIS vahendusel http://eelnoud.valitsus.ee/. Palume kooskõlastused ja arvamused esitada hiljemalt 20. novembriks 2023. Lugupidamisega (allkirjastatud digitaalselt) Mart Võrklaev rahandusminister Lisa(d): 1. Tulumaksuseaduse muutmise seaduse eelnõu. 2. Tulumaksuseaduse muutmise seaduse eelnõu seletuskiri. 3. Lisa 1. Teiste riikide kehtestatud miinimummaksu reeglite mõju Eestis asuvatele hargmaisesse kontserni kuuluvatele üksustele 4. Lisa 2. Vastavustabel Lisaadressaadid: Ministeeriumid Maksu- ja tolliamet Eesti Kaubandus- ja Tööstuskoda Eesti Maksumaksjate Liit Eesti Tööandjate Keskliit Finance Estonia Inga Klauson 5885 1357 [email protected] Suur-Ameerika 1 / 10122 Tallinn / 611 3558 / [email protected] / www.rahandusministeerium.ee registrikood 70000272  EELNÕU Tulumaksuseaduse muutmise seadus § 1. Tulumaksuseaduse muutmine Tulumaksuseaduses tehakse järgmised muudatused: 1) seadust täiendatakse 103. peatükiga järgmises sõnastuses: „103. peatükk ÜLEILMNE MIINIMUMMAKS § 5410. Üleilmse miinimummaksuga seotud kohustused (1) Käesolevat paragrahvi kohaldatakse Eestis asuva lõpliku emaüksusega hargmaisesse kontserni (edaspidi selles paragrahvis kontsern) kuuluvate üksuste suhtes, mis asuvad Eestis ja mille kogutulu, arvestades ka käesoleva paragrahvi lõike 3 kohaselt välistatud üksuste kogutulu, on lõpliku emaüksuse konsolideeritud finantsaruannetes vähemalt kahel kontrollitavale majandusaastale vahetult eelnenud neljast järjestikusest majandusaastast vähemalt 750 000 000 eurot. (2) Kui vähemalt üks käesoleva paragrahvi lõikes 1 nimetatud neljast majandusaastast on pikem või lühem kui 12 kuud, korrigeeritakse samas lõikes nimetatud tulukünnist proportsionaalselt iga kõnealuse majandusaasta kohta. (3) Käesolevat paragrahvi ei kohaldata järgmiste üksuste (edaspidi välistatud üksus) suhtes: 1) valitsusüksus, rahvusvaheline organisatsioon, mittetulundusühing ja pensionifond, samuti selline investeerimisfond või kinnisvarainvesteeringute vahend, mis on lõplik emaüksus; 2) üksus, mille väärtusest kuulub vahetult või vähemalt ühe välistatud üksuse kaudu otse või kaudselt vähemalt 95 protsenti vähemalt ühele käesoleva lõike punktis 1 nimetatud üksusele, välja arvatud pensioniteenuste üksusele, ning mis eranditult või peaaegu eranditult hoiab vara või investeerib raha punktis 1 nimetatud üksuse kasuks või tegeleb eranditult või peaaegu eranditult samas punktis nimetatud üksuse tegevusega seotud kõrvaltegevustega; 3) üksus, mille väärtusest kuulub vahetult või vähemalt ühe välistatud üksuse kaudu otse või kaudselt vähemalt 85 protsenti vähemalt ühele käesoleva lõike punktis 1 nimetatud üksusele, välja arvatud pensioniteenuste üksusele, tingimusel et peaaegu kogu tema tulu koosneb dividendidest või osalustest saadud kasumist või kahjumist, mis on nõukogu direktiivi (EL) 2022/2523 hargmaiste ettevõtete kontsernide ja suurte riigisiseste kontsernide ülemaailmse madalaima maksustamistaseme tagamise kohta liidus (ELT L 328, 22.12.2022, lk 1–58) artikli 16 lõike 2 punktide b ja c kohaselt tingimustele vastava tulu või kahjumi arvutamisel välja jäetud. (4) Eestis asuv lõplik emaüksus määrab miinimummaksu deklaratsiooni esitava üksuse teises liikmesriigis või kui kontsernil ei ole teises liikmesriigis üksust, siis sellises kolmandas riigis või jurisdiktsioonis, millel on aruantava majandusaasta kohta kehtiv tingimustele vastav pädevate asutuste kokkulepe miinimummaksu kohaldavate jurisdiktsioonidega, kus asuvad teised kontserni üksused. (5) Eestis asuva lõpliku emaüksusega kontserni kuuluvad Eestis asuvad üksused ja lõplik emaüksus esitavad lõpliku emaüksuse määratud miinimummaksu deklaratsiooni esitavale üksusele või lõplikule emaüksusele teabe, mis on vajalik nõukogu direktiivi (EL) 2022/2523 artikli 44 lõike 5 nõuete täitmiseks. (6) Käesolevas peatükis kasutatavad terminid on määratletud nõukogu direktiivi (EL) 2022/2523 artiklites 3 ja 20. § 5411. Kontserni kuuluva üksuse asukoht (1) Käesoleva peatüki kohaldamisel asub üksus, mis ei ole maksustamise mõttes läbipaistev, jurisdiktsioonis, kus teda käsitatakse residendina tema juhtimise või asutamise koha või muude sarnaste kriteeriumide alusel. Kui üksuse asukohta ei ole võimalik sel viisil kindlaks määrata, asub üksus jurisdiktsioonis, kus ta asutati. (2) Maksustamise mõttes läbipaistvat üksust käsitatakse riikkondsuseta üksusena, välja arvatud juhul, kui ta on hargmaise kontserni või suure riigisisese kontserni lõplik emaüksus või kui ta peab kohaldama tulu arvesse võtmise reeglit nõukogu direktiivi (EL) 2022/2523 artiklite 5–8 kohaselt. Sellel juhul käsitatakse üksust asuvana jurisdiktsioonis, kus ta asutati. (3) Püsiva tegevuskoha asukoht määratakse järgmiselt: 1) nõukogu direktiivi (EL) 2022/2523 artikli 3 punkti 13 alapunktis a nimetatud püsiv tegevuskoht asub selles jurisdiktsioonis, kus seda käsitatakse püsiva tegevuskohana ja kus selle tulu maksustatakse kohaldatava maksulepingu sellise artikli alusel, mis on sarnane OECD näidislepingu artikliga 7; 2) nõukogu direktiivi (EL) 2022/2523 artikli 3 punkti 13 alapunktis b nimetatud püsiv tegevuskoht asub selles jurisdiktsioonis, kus see on oma äritegevuse tõttu tulumaksukohustuslane; 3) nõukogu direktiivi (EL) 2022/2523 artikli 3 punkti 13 alapunktis c nimetatud püsiv tegevuskoht asub oma asukoha jurisdiktsioonis; 4) nõukogu direktiivi (EL) 2022/2523 artikli 3 punkti 13 alapunktis d nimetatud püsivat tegevuskohta käsitatakse riikkondsuseta kohana. (4) Kui kontserni kuuluv üksus asub rohkem kui ühes jurisdiktsioonis ja nende jurisdiktsioonide vahel on sõlmitud maksuleping, käsitatakse kontserni kuuluvat üksust asuvana selles jurisdiktsioonis, kus teda peetakse kõnealuse maksulepingu kohaselt residendiks. Kui maksulepinguga nõutakse, et pädevad asutused saavutaksid vastastikuse kokkuleppe kontserni kuuluva üksuse residentsuse kohta, kuid kokkuleppele ei jõuta, kohaldatakse käesoleva paragrahvi lõiget 5. Kui maksuleping ei võimalda topeltmaksustamise kõrvaldamist seetõttu, et kontserni kuuluv üksus on mõlema lepinguosalise resident, kohaldatakse käesoleva paragrahvi lõiget 5. (5) Kui kontserni kuuluv üksus asub rohkem kui ühes jurisdiktsioonis ja nende jurisdiktsioonide vahel ei ole sõlmitud maksulepingut, käsitatakse kontserni kuuluvat üksust asuvana selles jurisdiktsioonis, kus ta tasus majandusaastal suuremas summas hõlmatud makse. Hõlmatud maksude summa arvutamisel ei võeta arvesse välismaise kontrollitava äriühingu sätte kohaselt tasutud maksusummat. Kui kõigis jurisdiktsioonides tasumisele kuuluvate hõlmatud maksude summa on sama või null, käsitatakse kontserni kuuluvat üksust asuvana jurisdiktsioonis, kus tema tegeliku majandustegevuse erandi alusel välja jäetav tulu, mis on arvutatud üksusepõhiselt nõukogu direktiivi (EL) 2022/2523 artikli 28 kohaselt, on suurem. Kui tegeliku majandustegevuse erandi alusel välja jäetav tulu kõigis jurisdiktsioonides on sama suur või puudub, käsitatakse kontserni kuuluvat üksust riikkondsuseta üksusena. See ei kehti lõpliku emaüksuse kohta, keda sellisel juhul käsitatakse asuvana jurisdiktsioonis, kus ta asutati. (6) Kui käesoleva paragrahvi lõigete 4 ja 5 kohaldamise tulemusena asub emaüksus jurisdiktsioonis, kus tema suhtes ei kohaldata kvalifitseeruvat tulu arvesse võtmise reeglit, kohaldatakse tema suhtes teise jurisdiktsiooni kvalifitseeruvat tulu arvesse võtmise reeglit, välja arvatud juhul, kui kohaldatava maksulepinguga on sellise reegli kohaldamine keelatud. (7) Kui kontserni kuuluv üksus muudab majandusaasta jooksul oma asukohta, käsitatakse teda asuvana jurisdiktsioonis, kus teda käsitati asuvana käesoleva paragrahvi kohaselt kõnealuse majandusaasta alguses.“; 2) seaduse normitehnilist märkust täiendatakse tekstiosaga järgmises sõnastuses: „nõukogu direktiiv (EL) 2022/2523, hargmaiste ettevõtete kontsernide ja suurte riigisiseste kontsernide ülemaailmse madalaima maksustamistaseme tagamise kohta liidus (ELT L 328, 22.12.2022, lk 1–58).“. § 2. Seaduse jõustumine Käesolev seadus jõustub 2023. aasta 31. detsembril. Lauri Hussar Riigikogu esimees Tallinn, ”.…” …………….. 2023. a. Algatab Vabariigi Valitsus …………… 2023 (allkirjastatud digitaalselt)  Tulumaksuseaduse muutmise seaduse eelnõu seletuskiri 1. Sissejuhatus 1.1 Sisukokkuvõte Eelnõuga võetakse üle nõukogu direktiiv (EL) 2022/2523, hargmaiste ettevõtete kontsernide ja suurte riigisiseste kontsernide ülemaailmse madalaima maksustamistaseme tagamise kohta liidus (ELT L 328, 22.12.2022, p. 1–58, edaspidi ka direktiiv). Üleilmne miinimumtulumaks (edaspidi miinimummaks) on osa Majanduskoostöö ja Arengu Organisatsiooni (edaspidi OECD) ning G201 maksubaasi kahanemise ja kasumi ümberpaigutamise kaasava raamistiku üleilmsest maksureformist. Miinimummaksu eesmärk on riikidevahelise maksukonkurentsi piiramine, et tagada minimaalne maksustamise tase sõltumata sellest, kus riigis hargmaine kontsern (edaspidi ka kontsern) kasumit teenib. Et tagada ühtne miinimummaksu kohaldamine Euroopa Liidus, on EL nõukogus vastu võetud vastav direktiiv. EL liikmesriigid peavad direktiivi üle võtma 31. detsembriks 2023. a, kuid väiksematele riikidele, kus on vähem kui 12 hargmaise kontserni (konsolideeritud kogutulu ületab 750 miljonit eurot) lõplikku emaüksust, on halduskoormuse vähendamiseks ette nähtud erand, mille kohaselt ei pea need riigid miinimummaksu kohaldama esimese kuue aasta jooksul, st enne aastat 2030. Samas peavad erandit kohaldavad riigid tagama, et seal asuvad hargmaiste kontsernide lõplikud emaüksused määravad kontserni eest miinimummaksu deklaratsiooni esitava üksuse riigis, mis rakendab miinimummaksu. Lisaks peavad erandit kohaldavad riigid kohustama nende riigis asuvaid hargmaise kontserni üksuseid edastama miinimummaksu deklaratsiooni esitavale üksusele deklaratsiooni esitamiseks vajalikku informatsiooni. Erandi kohaldamine ei vabasta erandit kohaldavas riigis asuvaid üksuseid miinimummaksukohustusest teistes riikides, vaid vähendab nii nende kui ka maksuhalduri halduskoormust. Kuna Eestis on 2022. aasta seisuga viis hargmaise kontserni lõplikku emaühingut, kohaldab ka Eesti kõnealust erandit. Lisaks võimaldab erandi kasutamine oodata, kuni kõik miinimummaksu puudutavad reeglid on kokku lepitud. Kuigi vastu võetud direktiiv põhineb OECD-s kokku lepitud mudelreeglitel, ei ole miinimummaksu reegleid puudutav töö OECD-s veel lõppenud. Miinimummaksu reeglite ülevõtmisel on teistel riikidel tekkinud palju küsimusi ja ilmnenud teatud probleeme, mida OECD püüab nüüd lahendada miinimummaksu suuniste kaudu. Kuna kõik suunised ei ole veel kokku lepitud, on reeglite kehtestamine sellistes tingimustes üsna keeruline ja on olemas suur risk, et uusi reegleid tuleb peatselt muuta. Seega on erandi kohaldamine põhjendatud vähemalt seni, kuni olukord OECD miinimummaksu suuniste loomisel on selginenud. Kuna Eesti kohaldab direktiivist tulenevat erandit, ei pea Eesti praegu kogu direktiivi üle võtma. Erandi kohaselt peab Eesti kehtestama siin asuvale lõplikule emaühingule kohustuse määrata miinimummaksu deklaratsiooni esitav kontserni üksus riigis, mis kohaldab miinimummaksu. Lisaks peab Eesti kehtestama hargmaisesse kontserni kuuluvatele Eestis asuvatele üksustele ja lõplikele emaühingutele kohustuse edastada miinimummaksu deklaratsiooni esitavale üksusele deklaratsiooni esitamiseks vajalik info. Erandi kohaldamine ei vabasta Eestis asuvaid hargmaisesse kontserni kuuluvaid üksuseid miinimummaksukohustusest, kuid selle kohustuse 1 Kahekümne Rahandusministri ja Keskpangajuhi Grupp, mis on 1999. aastal asutatud mitteametlik foorum, mis toob kokku maailma olulisemaid tööstusriigid ja areneva majandusega riigid ning arutab maailmamajanduse stabiilsuse küsimusi. 1 suurus arvutatakse välja teises riigis. Kohustus tasuda miinimummaksu tekib kas riigis, kus asub hargmaise kontserni lõplik emaühing või riigis, kus asub Eesti lõpliku emaühingu määratud miinimummaksu deklaratsiooni esitav üksus. Käesoleva seletuskirja lisas 1 on selgitatud, kuidas mõjutavad teiste riikide kehtestatud miinimummaksu reeglid Eestis asuvaid hargmaisesse kontserni kuuluvaid üksuseid. 1.2. Eelnõu ettevalmistajad Eelnõu ja seletuskirja koostas Rahandusministeeriumi maksu- ja tollipoliitika osakonna nõunik Inga Klauson (e-mail [email protected], tel 5885 1357). Eelnõu juriidilist kvaliteeti kontrollis Rahandusministeeriumi personali- ja õigusosakonna õigusloome valdkonna juht Virge Aasa (e-mail [email protected], tel 5885 1493). Eelnõu toimetas keeleliselt personali- ja õigusosakonna keeletoimetaja Sirje Lilover (e-mail [email protected], tel 5885 1468). 1.3 Märkused Eelnõu näeb ette tulumaksuseaduse (edaspidi ka TuMS) kuni 31. detsembrini 2023. a kehtiva redaktsiooni (RT I, 17.03.2023, 77) muutmise. Enne eelnõu ettevalmistamist ei ole koostatud eelnõule väljatöötamiskavatsust kooskõlas Vabariigi Valitsuse 22. detsembri 2011. a määruse nr 180 „Hea õigusloome ja normitehnika eeskiri“ (edaspidi HÕNTE) § 1 lõike 2 punktiga 2, kuna eelnõu käsitleb Euroopa Liidu õiguse rakendamist. Eelnõuga võetakse üle nõukogu direktiiv 2022/2523, mille artikli 56 kohaselt jõustavad liikmesriigid direktiivi järgimiseks vajalikud õigus- ja haldusnormid hiljemalt 31. detsembril 2023. a ning neid kohaldatakse majandusaastate suhtes, mis algavad alates 31. detsembrist 2023. a. Seadus on kavandatud jõustuma 31. detsembril 2023. a. Direktiivi artikli 50 kohaselt ei ole riigid, kus on vähem kui 12 hargmaise kontserni lõplikku emaühingut, kohustatud miinimummaksu kohaldama ega kogu direktiivi üle võtma kuni aastani 2030. Selle artikli alusel ei võta Eesti kogu direktiivi teksti üle, vaid kehtestab Eestis asuvatele hargmaise kontserni üksustele teabe edastamise kohustuse. Lisaks kehtestatakse Eestis asuvatele hargmaise kontserni lõplikele emaühingutele kohustus määrata miinimummaksu deklaratsiooni esitav üksus riigis, mis rakendab miinimummaksu. Kuna Eesti ei pea miinimummaksu reegleid kohaldama, kasutatakse eelnõus viiteid direktiivi artiklitele. Näiteks direktiivis kasutatavad terminid ei ole tulumaksuseadusesse üle võetud, vaid on lisatud viide vastavale direktiivi artiklile. HÕNTE § 28 lõike 6 kohaselt välditakse seaduseelnõus otsest viidet direktiivi sättele. Lubatud on otsesed viited ainult Euroopa Liidu direktiivi tehnilistele sätetele, mida Eesti peab üksüheselt kohaldama ja mille kordamine seaduseelnõus ei ole õigusselguse seisukohalt otstarbekas ega vajalik. Kooskõlas kõnealuse HÕNTE sättega on seadusesse lisatud viited ainult nendele direktiivi sätetele, mida Eesti peab üksüheselt kohaldama ja mille kordamine seaduseelnõus ei ole õigusselguse seisukohalt otstarbekas ega vajalik. Eelnõu ei ole seotud muu menetluses oleva eelnõuga, sh teiste tulumaksuseaduse muutmist puudutavate eelnõudega. Eelnõu on seotud Vabariigi Valitsuse tegevusprogrammiga 2023– 2027, mis näeb ette tulumaksuseaduse muutmise seaduse eelnõu direktiivi 2022/2523 2 ülevõtmiseks. Muudatuste seadusena vastuvõtmiseks on vajalik Riigikogu poolthäälte enamus. 2. Seaduse eesmärk Seaduseelnõu peamine eesmärk on üle võtta nõukogu direktiiv 2022/2523, et tagada hargmaise kontserni minimaalne maksustamise tase sõltumata sellest, kus riigis hargmaine kontsern kasumit teenib. Direktiivi ülevõtmiseks on kaks võimalust: 1) võta kogu direktiiv üle ja kehtestada Eestis miinimummaks või 2) kohaldada direktiivi artiklist 50 tulenevat erandit, mille kohaselt ei pea liikmesriigid, kus on vähem kui 12 hargmaise kontserni lõplikku emaüksust, rakendama miinimummaksu esimese kuue aasa jooksul, st enne aastat 2030. Esimene alternatiiv eeldab keerulise ja kuluka IT-süsteemi loomist ja tõstab oluliselt maksumaksjate halduskoormust ning Maksu- ja Tolliameti töökoormust. Esimese alternatiivi mõju riigieelarvele on keeruline prognoosida, kuna see sõltub hargmaisesse kontserni kuuluvate üksuste käitumisest. Arvestades, et Eestis on nominaalne tulumaksumäär 20% ning aastast 2025 tõuseb see 22%-ni, siis 15% efektiivse maksumäära saavutamiseks on vaja jaotada 53,18% kasumist. Seega on minimaalse efektiivse maksumäära saavutamine Eestis võimalik ilma olulise halduskoormuse tõusuta. Kuna esimese kolme aasta jooksul on võimalik rakendada lihtsustust, mis põhineb riikidepõhisel aruandlusel ja vältida miinimummaksu keerulisi arvutusi, on väga tõenäoline, et maksumaksjad püüavad nagunii jaotada rohkem kasumit, et saavutada 15% efektiivne maksumäär keerulisi arvutusi tegemata. Esimese alternatiivi rakendamise teeb keeruliseks ka asjaolu, et kuigi direktiiv on vastu võetud, põhineb see OECD algatusel ning OECD tasandil ei ole töö miinimummaksu suunistega veel lõpule jõudnud. Seega võib teatud sätete tõlgendamine lähiajal muutuda. Õiguspärase ootuse põhimõtet arvestades ei ole otstarbekas luua uut hargmaiste kontsernide maksustamise süsteemi olukorras, kus selle süsteemi toimimise üksikasjad ei ole veel lõplikult kokku lepitud. Teine alternatiiv võimaldab riikidel, kus on vähem kui 12 hargmaise kontserni lõplikku emaüksust, sh Eestil miinimummaksu rakendamine kuue aasta võrra edasi lükata. See erand on lisatud direktiivi Eesti soovil. Kõnealuse erandi puhul tuleb Eestil kehtestada direktiivi artikli 50 nõuetele vastav miinimummaksu deklaratsiooni esitavale üksusele informatsiooni edastamise kohustus Eesti lõpliku emaühinguga hargmaisesse kontserni kuuluvatele Eestis asuvatele üksustele ja lõplikele emaühingutele. Lisaks kehtestatakse eelnõuga Eestis asuva lõpliku emaühingu kohustus määrata miinimummaksu deklaratsiooni esitav üksus muus liikmesriigis, või kui kontsernil ei ole teises liikmesriigis hargmaisesse kontserni kuuluvat üksust, siis sellises kolmandas riigis või jurisdiktsioonis, millel on aruantava majandusaasta kohta kehtiv tingimustele vastav pädevate asutuste kokkulepe Eestiga. Erandi kohaldamine ei vabasta selles riigis asuvaid üksuseid miinimummaksukohustusest teistes riikides, vaid vähendab nii nende kui ka maksuhalduri halduskoormust. Teises riigis miinimummaksukohustuse vältimiseks on Eesti äriühingutel võimalik Eestis rohkem kasumit jaotada, et efektiivne maksumäär oleks vähemalt 15%. Kui maksumäär tõuseb 22%-le, siis 15% efektiivse maksumäära saavutamiseks tuleb jaotada 53,18% kasumist. Arvestades, et esimesel kolmel aastal kehtib erisus, mis võimaldab lihtsustatud efektiivse maksumäära arvutust riikidepõhise aruandluse andmete alusel, on äriühingutel üsna suur motivatsioon rohkem kasumit jaotada, et pääseda keerulistest miinimummaksu maksubaasi arvutustest. Seega on 3 võimalik, et maksulaekumine suureneb ka juhul, kui Eesti ei kehtesta miinimummaksu. Kui äriühingud jaotavad rohkem kasumit, suureneb maksulaekumine juba aastal 2024. Miinimummaks laekuks aga alles 2026. aasta teises pooles. Arvestades hetkel miinimummaksu reeglitega seoses valitsevat segadust ja miinimummaksu kehtestamisega kaasnevat olulist maksumaksjate halduskoormuse ja Maksu- ja Tolliameti töökoormuse tõusu, lähtub eelnõu teisest alternatiivist. See tähendab, et Eesti ei rakenda aastast 2024 miinimummaksu, vaid kehtestab artikli 50 nõuetele vastavad kohustused Eestis asuvatele hargmaiste kontsernide üksustele. 3. Eelnõu sisu ja võrdlev analüüs Eelnõu § 1 punktiga 1 täiendatakse tulumaksuseadust peatükiga 103 „Üleilmne miinimummaks“. Peatükk koosneb kahest paragrahvist, § 5410 ja § 5411. Paragrahv 5410 kehtestab Eesti lõpliku emaühinguga hargmaisesse kontserni kuuluvatele üksustele üleilmse miinimummaksuga seotud kohustused. Lõige 1 määrab uue peatüki 103 kohaldamisala. Nimelt kohaldatakse üleilmse miinimummaksuga seotud reegleid Eestis asuva lõpliku emaüksusega hargmaisesse kontserni kuuluvate üksuste suhtes, mis asuvad Eestis ja mille kogutulu, sealhulgas lõike 3 kohaselt välistatud üksuste kogutulu, on lõpliku emaüksuse konsolideeritud finantsaruannetes vähemalt kahel kontrollitavale majandusaastale vahetult eelnenud neljast järjestikusest majandusaastast vähemalt 750 mln eurot. Kui kontserni kogutulu ületab lävendi ainult ühel aastal, siis selline kontsern ei ole veel miinimummaksu reeglite kohaldamisalas. Kogutulu tähendab müügitulu maksualase teabevahetuse seaduse § 203 lõike 4 alusel kehtestatud riikidepõhise aruande tähenduses (rahandusministri 19. mai 2015. a määruse nr 16 „Maksualase teabevahetuse seadusest tulenevate deklaratsiooni vormide ja andmekoosseisude ning nende esitamise ja täitmise korra kehtestamine” lisa 15). Riikidepõhise aruande täitmise korra kohaselt võetakse müügitulu lävendi arvutamisel arvesse kogu müügitulu, mis kajastub (või peaks kajastuma) konsolideeritud majandusaasta aruandes, sh erakordsed tulud ja tehingukasumid investeerimistegevusest, kui need on majandusaasta aruandes vastavalt kajastatud. Nimetatud lävendi kohaldamisel võetakse arvesse ka sellise üksuse kogu müügitulu, kelle vähemusosalused kuuluvad mitteseotud osapooltele, kuid kes emaüksuse jurisdiktsiooni raamatupidamiseeskirjade kohaselt tuleb täies mahus konsolideerida. Sellise üksuse finantsteave esitatakse tervikuna, mitte proportsionaalselt jaotatuna. Juhul kui emaüksuse jurisdiktsiooni raamatupidamiseeskirjade kohaselt tuleb selline üksus konsolideerida proportsionaalselt, võib üksuse müügitulu jaotada ka proportsionaalselt, seda nii lävendi arvutamisel kui ka aruandes. Direktiivi artikli 3 punkti 1 kohaselt tähendab üksus juriidilist isikut või mis tahes õiguslikku moodustist, mille majandustegevuse kohta peetakse finantsarvestust. OECD mudelreeglite kohaselt mõeldakse siinkohal eelkõige truste ja lepingulisi fonde. Direktiivi artikli 3 punkti 2 kohaselt tähendab kontserni kuuluv üksus: 1) mis tahes majandusüksust, mis on hargmaise kontserni või suure riigisisese kontserni osa ning 2) põhiüksuse mis tahes püsivat tegevuskohta, mis kuulub punktis 1 osutatud hargmaisesse kontserni. 4 Direktiivi artikli 3 punkti 3 kohaselt tähendab kontsern: 1) selliste majandusüksuste kogumit, mis on seotud omandiõiguse või kontrolli kaudu, nagu on kindlaks määratud tunnustatud raamatupidamisstandardis, mille alusel koostatakse lõpliku emaüksuse konsolideeritud finantsaruanded, sealhulgas kuulub kontserni koosseisu mis tahes üksus, mis võidi lõpliku emaüksuse konsolideeritud finantsaruannetest välja jätta üksnes tema väiksuse, ebaolulisuse või müügiks hoidmise tõttu või 2) majandusüksust, millel on üks või mitu püsivat tegevuskohta, tingimusel et see majandusüksus ei kuulu juba teise, punktis 1 määratletud kontserni. Direktiivi artikli 3 punkti 25 kohaselt tähendab tunnustatud raamatupidamisstandard rahvusvahelist finantsaruandlusstandardit (IFRS või IFRS liidus vastuvõetud kujul vastavalt Euroopa Parlamendi ja nõukogu määrusele (EÜ) nr 1606/2002) ning Ameerika Ühendriikide, Austraalia, Brasiilia, Euroopa Liidu liikmesriikide, Euroopa Majanduspiirkonda kuuluvate riikide, Hiina Rahvavabariigi, Hongkongi (Hiina), India Vabariigi, Jaapani, Kanada, Korea Vabariigi, Mehhiko, Singapuri, Šveitsi, Uus-Meremaa, Venemaa ja Ühendkuningriigi üldtunnustatud raamatupidamispõhimõtteid. Direktiivi artikli 3 punkti 4 kohaselt tähendab hargmaine kontsern (direktiivi tõlkes ekslikult tõlgitud “hargmaiste ettevõtete kontsern“) mis tahes kontserni vähemalt ühe üksuse või püsiva tegevuskohaga, mis ei asu lõpliku emaüksuse jurisdiktsioonis. Direktiivi artikli 3 punkti 6 kohaselt tähendavad konsolideeritud finantsaruanded 1) finantsaruandeid, mille üksus on koostanud vastavalt tunnustatud raamatupidamisstandardile ning milles on selle üksuse ja kõigi tema kontrolli all olevate üksuste varad, kohustused, tulud, kulud ja rahavood esitatud nii, nagu oleks tegemist ühe majandusüksusega; 2) direktiivi 2022/2523 punkti 3 alapunktis b määratletud kontserni (püsivate tegevuskohtadega kontsern) puhul finantsaruanded, mille üksus on koostanud vastavalt tunnustatud raamatupidamisstandardile; 3) lõpliku emaüksuse finantsaruanded, mis ei ole koostatud vastavalt tunnustatud raamatupidamisstandardile ja mida on hiljem korrigeeritud, et vältida olulisi konkurentsimoonutusi; ning 4) kui lõplik emaüksus ei koosta punktides a, b või c kirjeldatud finantsaruandeid, siis finantsaruanded, mis oleks koostatud, kui lõplikult emaüksuselt nõutaks selliste finantsaruannete koostamist kooskõlas: a) tunnustatud raamatupidamisstandardiga või b) muu raamatupidamisstandardiga ja tingimusel, et selliseid finantsaruandeid on korrigeeritud eesmärgiga vältida olulisi konkurentsimoonutusi. Direktiivi artikli 3 punkti 7 kohaselt tähendab majandusaasta arvestusperioodi, millest lähtuvalt hargmaise kontserni lõplik emaüksus koostab konsolideeritud finantsaruanded, või kalendriaastat, juhul kui lõplik emaüksus konsolideeritud finantsaruandeid ei koosta. Lõige 2 selgitab, kuidas korrigeerida tulukünnist, kui vähemalt üks lõikes 1 nimetatud neljast majandusaastast on pikem või lühem kui 12 kuud. Sel juhul korrigeeritakse lõikes 1 nimetatud tulukünnist proportsionaalselt iga kõnealuse majandusaasta kohta. 5 Lõige 3 selgitab, millistele üksustele ei kohaldata miinimummaksuga seotud reegleid. Sellegipoolest arvestatakse nende välistatud üksuste müügitulu lõikes 1 sätestatud tulukünnise arvutamisel hargmaise kontserni kogutulu hulka. Lõike 3 punkti 1 kohaselt on miinimummaksu kohaldamisalast välja jäetud järgmised üksused: valitsusüksus, rahvusvaheline organisatsioon, mittetulundusühing, pensionifond, investeerimisfond, mis on lõplik emaüksus ja kinnisvarainvesteeringute vahend, mis on lõplik emaüksus. Valitsusüksus on direktiivi artikli 3 punkti 9 kohaselt üksus, mis vastab kõigile järgmistele kriteeriumidele: 1) ta on osa valitsusest või riigi poliitilisest allüksusest või kohalikust omavalitsusest või täielikult valitsuse või riigi omandis; 2) ta ei tegele majandustegevusega ning tema peamine eesmärk on: a) valitsemisfunktsioonide täitmine või b) riigi või jurisdiktsiooni varade haldamine või investeerimine; 3) ta annab valitsusele või riigile aru oma üldistest tulemustest ja esitab valitsusele või riigile igal aastal teabearuandeid ning 4) tema varad lähevad likvideerimisel üle valitsusele ja kui ta jaotab netotulu, jaotatakse netotulu ainult valitsusele, kusjuures ühtki osa tema netotulust ei kasutata eraõiguslike isikute huvideks. Rahvusvaheline organisatsioon on direktiivi artikli 3 punkti 10 kohaselt valitsustevaheline organisatsioon, sealhulgas rahvusülene organisatsioon, või täielikult valitsustevahelisele organisatsioonile kuuluv asutus või amet, mis vastab kõigile järgmistele kriteeriumidele: 1) see koosneb peamiselt valitsuse või riigi esindajatest; 2) sellel on jurisdiktsiooniga, kus see on asutatud, kehtiv peakorteri leping või sisult sarnane leping, näiteks kokkulepped, mis annavad organisatsiooni tööruumidele või tegevuskohale jurisdiktsioonis õiguse privileegidele ja immuniteetidele; ning 3) seadus või organisatsiooni tegevust reguleerivad dokumendid keelavad tal eraõiguslike isikute kasuks tulu teenimise. Mittetulundusühing on direktiivi artikli 3 punkti 11 kohaselt üksus, mis vastab kõigile järgmistele kriteeriumidele: 1) ta on asutatud ja tegutseb oma asukohajurisdiktsioonis: a) eranditult usulisel, heategevuslikul, teaduslikul, kunstilisel, kultuurilisel, sportlikul või hariduslikul või muul sarnasel eesmärgil või b) on kutseorganisatsioon, ettevõtete organisatsioon, kaubanduskoda, tööorganisatsioon, põllumajandus- või aiandusorganisatsioon, ühiskondlik organisatsioon või organisatsioon, mis tegutseb eranditult sotsiaalse heaolu edendamise nimel; 2) kogu või peaaegu kogu punktis 1 nimetatud tegevusest saadud tulu on tema asukohajurisdiktsioonis tulumaksust vabastatud; 3) tal puuduvad osanikud või liikmed, kellel on mittetulundusühingu tulude või varade vastu omandi või tulusaamisega seotud huvi; 4) üksuse tulu või varasid ei või jaotada eraõiguslikule isikule või mitteheategevuslikule üksusele ega kasutada neid nende kasuks, välja arvatud: a) üksuse heategevusliku tegevuse korral; b) mõistliku tasu maksmiseks osutatud teenuste eest või vara kasutamise eest või c) maksena, mis kajastab üksuse ostetud kinnisvara õiglast väärtust, ja 6 5) üksuse likvideerimisel või lõpetamisel tuleb kõik selle varad jaotada või tagastada mittetulundusühingule või üksuse asukohajurisdiktsiooni valitsusele, valitsusasutusele või selle jurisdiktsiooni poliitilisele allüksusele; 6) ta ei tegele sellise majandustegevusega, mis ei ole otseselt seotud tema asutamise eesmärkidega. Pensionifond on direktiivi artikli 3 punkti 33 kohaselt: 1) majandusüksus, mis on asutatud ja tegutseb jurisdiktsioonis peaaegu eranditult peamise eesmärgiga hallata või maksta inimestele pensioni ja lisa- või kõrvalhüvitisi, kusjuures a) seda üksust reguleeritakse sellisena selle jurisdiktsiooni või selle poliitilise allüksuse või kohaliku omavalitsuse poolt või b) need pensionid on tagatud või muul viisil kaitstud riigisiseste õigusaktidega ning neid rahastatakse usaldusüksuse või usaldusfondi kaudu hoitava vara arvel, et tagada vastavate pensionikohustuste täitmine hargmaiste kontsernide ja suurte riigisiseste kontsernide maksejõuetuse korral; 2) pensioniteenuste üksus, mis on direktiivi artikli 3 punkti 34 kohaselt majandusüksus, mis on asutatud ja mida juhitakse peamiselt selleks, et investeerida vahendeid direktiivi artikli 3 punkti 33 alapunktis a nimetatud üksuste kasuks või viia ellu tegevusi, mis on punkti 33 alapunktis a nimetatud tegevuste kõrvaltegevused, tingimusel et pensioniteenuste üksus kuulub samasse kontserni nagu neid tegevusi läbiviivad üksused. Investeerimisfond on direktiivi artikli 3 punkti 31 kohaselt majandusüksus või moodustis: 1) mis on ette nähtud paljude investorite, sealhulgas mitteseotud investorite, finants- või mittefinantsvarade koondamiseks; 2) mis teeb investeeringuid vastavalt kindlaksmääratud investeerimispoliitikale; 3) mis võimaldab investoritel vähendada tehingu-, uuringute ja analüüsikulusid või kollektiivselt hajutada riski; 4) mis on ette nähtud eelkõige investeerimistulu või -kasumi teenimiseks või kaitseks konkreetse või üldise sündmuse või tulemuse eest; 5) mille investoritel on oma sissemakse alusel õigus fondi varadele või nendelt teenitud tulule; 6) millele kohaldatakse selle asutamise või valitsemise jurisdiktsiooni investeerimisfondide kohta kehtivaid õigusakte, sealhulgas asjakohaseid rahapesuvastaseid ja investorite kaitset käsitlevaid õigusakte, ning 7) mida valitsevad investorite nimel investeerimisfondide valitsemise spetsialistid. Kinnisvarainvesteeringute vahend on direktiivi artikli 3 punkti 32 kohaselt laia osanike ringiga majandusüksus, mille varad koosnevad suuremas osas kinnisasjadest ja mille tulu maksustatakse üks kord, kas vahendi enda või osanike tasandil, kusjuures maksukohustuse edasilükkamine ei tohi kesta kauem kui üks aasta. Lõike 3 punkti 2 kohaselt on miinimummaksu kohaldamisalast välja jäetud ka üksus, mille väärtusest kuulub vahetult või vähemalt ühe välistatud üksuse kaudu otse või kaudselt vähemalt 95% vähemalt ühele punktis 1 nimetatud üksusele, välja arvatud pensioniteenuste üksusele, ning mis eranditult või peaaegu eranditult hoiab vara või investeerib raha punktis 1 nimetatud üksuse kasuks või tegeleb eranditult punktis 1 nimetatud üksuse tegevusega seotud kõrvaltegevustega; Lõike 3 punkti 3 kohaselt on üleilmse miinimummaksu kohaldamisalast välja jäetud üksus ka üksus, mille väärtusest kuulub vahetult või vähemalt ühe välistatud üksuse kaudu otse või kaudselt vähemalt 85% vähemalt ühele punktis 1 nimetatud üksusele, välja arvatud 7 pensioniteenuste üksusele, tingimusel et peaaegu kogu tema tulu koosneb dividendidest või osalustest saadud kasumist või kahjumist, mis on direktiivi artikli 16 lõike 2 punkti b ja c kohaselt tingimustele vastava tulu või kahjumi arvutamisel välja jäetud. Direktiivi artikli 16 lõike 1 punkti b kohaselt on väljajäetud dividend selline dividend või kasumieraldis, mis on saadud seoses vähemalt 10% osalusega. Direktiivi artikli 16 lõike 1 punkti c kohaselt on väljajäetud osalustest saadud kasum või kahjum selline kasum, tulu või kahjum, mis sisaldub kontserni kuuluva üksuse finantsarvestuse netotulus või -kahjumis ja mis tuleneb: 1) kasumist ja kahjumist, mis tuleneb osaluse õiglase väärtuse muutustest, välja arvatud portfelliosalus; 2) kasumist või kahjumist seoses osalusega, mis kuulub omakapitali arvestusmeetodi alla, ning 3) osaluse võõrandamisest tulenevast kasumist ja kahjumist, välja arvatud portfelliosaluse võõrandamise korral. Lõikega 4 kehtestatakse Eestis asuvale lõplikule emaüksusele kohustus määrata miinimummaksu deklaratsiooni esitav üksus muus liikmesriigis, või kui kontsernil ei ole teises liikmesriigis hargmaisesse kontserni kuuluvat üksust, siis sellise kolmanda riigi jurisdiktsioonis, millel on aruantava majandusaasta kohta kehtiv tingimustele vastav pädevate asutuste kokkulepe miinimummaksu kohaldavate jurisdiktsioonidega, kus asuvad teised kontserni üksused. Kuigi Eestis ei tule miinimummaksudeklaratsiooni esitada, tuleb Eesti lõplikul emaühingul tagada, et mõnes teises miinimummaksu kohaldavas jurisdiktsioonis oleksid olemas andmed Eesti üksuste miinimummaksukohustuse arvutamiseks. Selleks tuleb Eesti lõplikul emaühingul määrata oma kontserni kuuluv üksus liikmesriigis või kolmandas riigis, mis kohaldab miinimummaksu. See üksus esitab miinimummaksu deklaratsiooni kogu kontserni eest, sh Eestis asuvate üksuste eest vastavalt selle asukohariigi seadustele, mis põhinevad EL liikmesriigi puhul direktiivil ja kolmandate riikide puhul OECD mudelreeglitel, kommentaaridel ja suunistel. Lõikega 5 kehtestatakse Eestis asuva lõpliku emaüksusega hargmaisesse kontserni kuuluvatele Eestis asuvatele üksustele ja lõplikule emaüksusele kohustus esitada lõpliku emaüksuse määratud miinimummaksu deklaratsiooni esitavale üksusele või lõplikule emaüksusele teave, mis on vajalik nõukogu direktiivi artikli 44 lõike 5 nõuete täitmiseks. Kõnealuse teabe esitamise kohustus kehtib ainult sellistesse hargmaistesse kontsernidesse kuuluvatele Eestis asuvatele üksustele, mille lõplik emaühing asub Eestis. Iga kontsern saab ise valida, kas iga Eestis asuv üksus esitab teavet enda kohta otse miinimummaksu deklaratsiooni esitavale üksusele või lõplikule emaüksusele, kes omakorda esitab teavet kõikide Eestis asuvate üksuste kohta miinimummaksu deklaratsiooni esitavale üksusele. Direktiivi artikli 44 lõike 5 kohaselt vajab miinimummaksu deklaratsiooni esitav üksus järgmist teavet: 1) andmed kontserni kuuluvate üksuste kohta, sealhulgas nende maksukohustuslase numbrid, kui need on olemas, nende asukohajurisdiktsioon ja nende staatus selle direktiivi alusel; 2) andmed hargmaise kontserni või suure riigisisese kontserni struktuuri kohta, sealhulgas kontserni üksuste kontrolliva osaluse2 kohta teistes kontserni üksustes; 2 Direktiivi artikli 3 punkti 21 kohaselt tähendab kontrolliv osalus osalust majandusüksuses, mille puhul osanik peab või oleks pidanud konsolideerima üksuse varad, kohustused, tulud, kulud ja rahavood ridade kaupa kooskõlas 8 3) andmed, mida on vaja järgmiste arvutuste tegemiseks:  efektiivne maksumäär iga jurisdiktsiooni kohta ja iga kontserni kuuluva üksuse juurdemaksmisele kuuluv miinimummaks,  juurdemaksmisele kuuluva miinimummaksu jaotamine tulu arvessevõtmise reegli alusel ja alamaksustatud maksete reegli alusel arvutatud juurdemaksmisele kuuluva miinimummaksu summa jaotamine igale jurisdiktsioonile ning 4) direktiivis 2022/2523 sätestatud valikuvariantide hulgast tehtud valikute protokoll. Punktis 4 on mõeldud direktiivi artiklis 45 loetletud valikuvariante. Nimetatud variantide hulgast teeb valikud lõplik emaüksus, seega protokolli edastamise kohustus on ainult Eestis asuvatel lõplikel emaühingutel. Teistele hargmaise kontserni Eestis asuvatele üksustele see kohustus ei laiene. Esitatud teabe alusel arvutatakse miinimummaksu deklarartisooni esitavas riigis Eesti äriühingute miinimummaksukohustus käesoleva seletuskirja lisas 1 välja toodud reeglite alusel. Miinimummaksu kohustuse tasumine on võimalik nelja aasta võrra edasi lükata. Esimese sammuna peab kontsern vaatama, kas talle rakendub mõni erand või lihtsustus, mille alusel loetakse, et miinimummaksukohustus on null. Kui ühtegi erandit ei kohaldu, siis tuleb arvutada miinimummaksukohustus põhireeglite alusel. Kõige lihtsam viis saavutada efektiivne maksumäär vähemalt 15%, on jaotada Eestis rohkem kasumit. Kui maksumäär tõuseb 22%-le, siis 15% efektiivse maksumäära saavutamiseks tuleb jaotada 53,18% kasumist. Lõikega 6 täpsustatakse, et käesolevas peatükis kasutatavad terminid on määratletud direktiivi artiklis 3. Terminid on välja toodud ja määratletud ka käesolevas seletuskirjas nende sätete juures, kus neid kasutatakse. Kuna direktiivi eestikeelne tõlge ei anna kohati edasi ingliskeelse originaalteksti (tekst, mida nõukogu töörühmades läbi räägiti) mõtet, on siin seletuskirjas direktiivi eestikeelses tekstis sisalduvaid määratlusi Eesti õiguskorrale ja originaaltekstile lähedasemaks kujundatud. Paragrahviga 5411 selgitatakse, kuidas määrata kontserni kuuluva üksuse asukoht. Lõike 1 kohaselt asub üksus, mis ei ole maksustamise mõttes läbipaistev üksus, jurisdiktsioonis, kus teda peetakse residendiks tema juhtimise või asutamise koha või muude sarnaste kriteeriumide alusel. Kui nimetatud üksuse asukohta ei ole esimese lause alusel võimalik kindlaks määrata, käsitatakse teda asuvana jurisdiktsioonis, kus ta asutati. TuMS § 6 lõike 2 kohaselt on juriidiline isik, välja arvatud usaldusfond, Eesti resident, kui ta on asutatud Eesti seaduse alusel. Lõike 2 kohaselt käsitatakse maksustamise mõttes läbipaistvat üksust riikkondsuseta üksusena, välja arvatud juhul, kui ta on hargmaise kontserni või suure riigisisese kontserni lõplik emaüksus või kui ta peab kohaldama tulu arvessevõtmise reeglit vastavalt direktiivi 2022/2523 artiklitele 5, 6, 7 ja 8, ning sellisel juhul käsitatakse maksustamise mõttes läbipaistvat üksust asuvana jurisdiktsioonis, kus ta asutati. Eestis käsitatakse maksustamise mõttes läbipaistvana usaldusfondi. Eestis ei ole teada olevalt ühtegi usaldusfondi, mis oleks hargmaise kontserni või suure riigisisese kontserni lõplik emaühing või millel oleks kohustus kohaldada tulu arvessevõtmise reeglit. Seega on Eestis asutatud usaldusfond miinimummaksu reeglite kohaldamisel riikkondsuseta üksus. tunnustatud raamatupidamisstandardiga; loetakse, et põhiüksusel on oma püsivates tegevuskohtades kontrolliv osalus. 9 Lõige 3 selgitab, kuidas määratakse kindlaks püsiva tegevuskoha asukoht. Asukoha määramine sõltub püsiva tegevuskoha liigist. Punkt 1 selgitab, kuidas määrata direktiivi artikli 3 punkti 13 alapunktis a nimetatud püsiva tegevuskoha asukoht. Selle sätte kohaselt käsitatakse püsiva tegevuskohana tegelikku või tinglikku äritegevuse kohta, mis asub selles jurisdiktsioonis, kus seda käsitatakse püsiva tegevuskohana ja kus tema tulu maksustatakse kohaldatava maksulepingu sellise artikli alusel, mis on sarnane OECD tulu- ja kapitalimaksu näidislepingu artikliga 7. Sellist püsivat tegevuskohta käsitatakse asuvana jurisdiktsioonis, kus seda käsitatakse püsiva tegevuskohana ja kus ta on kohaldatava maksulepingu alusel maksukohustuslane. Punkt 2 selgitab, kuidas määrata direktiivi artikli 3 punkti 13 alapunktis b nimetatud püsiva tegevuskoha asukohta olukorras, kus maksuleping puudub. Sel juhul käsitatakse püsiva tegevuskohana tegelikku või tinglikku äritegevuse kohta, mis asub jurisdiktsioonis, kus maksustatakse sellisele tegevuskohale omistatavat netokasumit samal viisil, nagu jurisdiktsioon maksustab oma maksuresidenti. Sellist püsivat tegevuskohta käsitatakse asuvana selles jurisdiktsioonis, kus ta maksab oma äritegevuse tulemusena tulumaksu. TuMS § 7 kohaselt on püsiv tegevuskoht majandusüksus, mille kaudu toimub mitteresidendi püsiv majandustegevus Eestis. Mitteresidendil tekib Eestis püsiv tegevuskoht geograafiliselt piiritletud või liikuva iseloomuga majandustegevuse tulemusena või mitteresidendi nimel lepinguid sõlmima volitatud esindaja kaudu Eestis toimuva majandustegevuse tulemusena. Erinevalt OECD näidislepingu artiklist 5 ei piira TuMS püsiva tegevuskoha tekkimist füüsilise asukoha olemasolu tingimusega ja ei sea erinevaid lävendeid ega muid tingimusi püsiva tegevuskoha tekkimiseks erinevat laadi majandustegevuse puhul. Punkt 3 selgitab, kuidas määrata direktiivi artikli 3 punkti 13 alapunktis c nimetatud püsiva tegevuskoha asukohta olukorras, kus jurisdiktsioonis ei ole äriühingu tulumaksu süsteemi. Sel juhul käsitatakse püsiva tegevuskohana tegelikku või tinglikku äritegevuse kohta, mida käsitataks püsiva tegevuskohana OECD tulu- ja kapitalimaksu näidislepingu alusel, tingimusel et sellisel jurisdiktsioonil oleks õigus maksustada tulu, mis oleks omistatav püsivale tegevuskohale näidislepingu artikli 7 kohaselt. Sellist püsivat tegevuskohta käsitatakse asuvana oma asukohajurisdiktsioonis. Punkt 4 selgitab, kuidas määrata direktiivi artikli 3 punkti 13 alapunktis d nimetatud püsiva tegevuskoha asukohta. Selle sätte kohaselt käsitatakse püsiva tegevuskohana tegelikku või tinglikku äritegevuse kohta, mida ei ole kirjeldatud direktiivi artikli 3 punkti 13 alapunktides a–c ja mille kaudu toimub tegevus väljaspool jurisdiktsiooni, kus asub põhiüksus, juhul kui selline jurisdiktsioon annab selliste tehingutega seotud tuludele maksuvabastuse. Sellist püsivat tegevuskohta käsitatakse riikkondsuseta kohana. Direktiivi artikli 3 punkti 40 kohaselt tähendab põhiüksus majandusüksust, mis kajastab oma püsiva tegevuskoha finantsaruandluse netotulu või -kahjumit finantsaruannetes. Lõige 4 selgitab olukorda, kus kontserni kuuluv üksus asub kahes jurisdiktsioonis ja neil jurisdiktsioonidel on kehtiv maksuleping. Sel juhul käsitatakse kontserni kuuluvat üksust asuvana selles jurisdiktsioonis, kus teda peetakse kõnealuse maksulepingu kohaselt maksuresidendiks. Kui kohaldatava maksulepinguga nõutakse, et pädevad asutused saavutaksid vastastikuse kokkuleppe kontserni kuuluva üksuse residentsuse kohta ja kokkuleppele ei jõuta, kohaldatakse lõiget 5. Kui kohaldatav maksuleping ei võimalda topeltmaksustamise leevendamist seetõttu, et kontserni kuuluv üksus on mõlema lepinguosalise maksuresident, kohaldatakse lõiget 5. 10 Lõige 5 selgitab olukorda, kus kontserni kuuluv üksus asub rohkem kui ühes jurisdiktsioonis ja neil jurisdiktsioonidel ei ole kohaldatavat maksulepingut. Sel juhul käsitatakse kontserni kuuluvat üksust asuvana selles jurisdiktsioonis, kus majandusaastal kohaldati suuremas summas hõlmatud makse direktiivi artikli 20 tähenduses. Hõlmatud maksude summa arvutamisel ei võeta arvesse välismaise kontrollitava äriühingu sätte kohaselt tasutud maksusummat. Hõlmatud maksude hulka kuuluvad järgmised maksud: 1) maksud, mis on kirjendatud kontserni kuuluva üksuse finantsaruandluses seoses tema tulu või kasumiga või tema osaga selle kontserni kuuluva üksuse tulust või kasumist, milles tal on osalus; 2) kõlbliku kasumijaotamismaksu süsteemi, sh Eesti äriühingu tulumaksusüsteemi alusel kehtestatud maksud kasumieraldistelt, kasumieraldistena käsitletavalt kasumiosalt ja ettevõtlusega mitteseotud kuludelt; 3) üldiselt kohaldatava äriühingu tulumaksu asemel kehtestatud maksud ning 4) jaotamata kasumi ja äriühingu omakapitaliga seotud maksud, sealhulgas tulul ja omakapitalil põhinevad mitme komponendiga maksud. Kui kahes jurisdiktsioonis tasumisele kuuluvate hõlmatud maksude summa on sama või null, käsitatakse kontserni kuuluvat üksust asuvana jurisdiktsioonis, kus tema tegeliku majandustegevuse erandi alusel väljajäetav tulu, mis on arvutatud üksusepõhiselt vastavalt direktiivi artiklile 28, on suurem. Kui tegeliku majandustegevuse erandi alusel väljajäetav tulu kahes jurisdiktsioonis on sama või null, loetakse kontserni kuuluv üksus riikkondsuseta üksuseks, välja arvatud juhul, kui tegemist on lõpliku emaüksusega ja sel juhul käsitatakse teda asuvana jurisdiktsioonis, kus ta asutati. Direktiivi artikli 28 kohaselt on tegeliku majandustegevuse erandi alusel väljajäetav tulu summa, mis võrdub 5 protsendiga üksuse kõlblikest palgakuludest kvalifitseeruvate töötajate kohta, kes töötavad hargmaise kontserni või suure riigisisese kontserni heaks kõnealuses jurisdiktsioonis, ja 5 protsendiga jurisdiktsioonis asuva kõlbliku materiaalse vara bilansilisest väärtusest. Direktiivi artikli 48 alusel kehtivad tegeliku majandustegevuse erandi puhul esimestel aastatel suuremad määrad. Kõlblike palgatulude puhul asendatakse 5% määr järgmise kalendriaasta 31. detsembril algava iga majandusaasta kohta järgmises tabelis esitatud määradega: 2023 10% 2024 9,8% 2025 9,6% 2026 9,4% 2027 9,2% 2028 9,0% 2029 8,2% 2030 7,4% 2031 6,6% 2032 5,8% 11 Kõlbliku materiaalse vara bilansilise väärtuse puhul asendatakse 5% määr järgmise kalendriaasta 31. detsembril algava iga majandusaasta kohta järgmises tabelis esitatud määradega: 2023 8% 2024 7,8% 2025 7,6% 2026 7,4% 2027 7,2% 2028 7,0% 2029 6,6% 2030 6,2% 2031 5,8% 2032 5,4% Lõige 6 selgitab olukorda, kus lõigete 4 ja 5 kohaldamise tulemusena asub emaüksus jurisdiktsioonis, kus tema suhtes ei kohaldata tingimustele vastavat tulu arvesse võtmise reeglit. Sel juhul kohaldatakse tema suhtes teise jurisdiktsiooni tingimustele vastavat tulu arvesse võtmise reeglit, välja arvatud juhul, kui kohaldatava maksulepinguga on sellise reegli kohaldamine keelatud. Tulu arvesse võtmise reegel on üleilmse miinimummaksu põhireegel, mille kohaselt arvutab ja tasub hargmaise kontserni või suure riigisisese kontserni emaettevõtja või miinimummaksu deklaratsiooni esitav üksus tasumisele kuuluva miinimummaksu kontserni kuuluvate madalalt maksustatud üksuste eest. Lõige 7 selgitab olukorda, kus kontserni kuuluv üksus muudab oma asukohta majandusaasta jooksul. Sel juhul käsitatakse teda asuvana jurisdiktsioonis, kus teda käsitati asuvana käesoleva paragrahvi kohaselt kõnealuse majandusaasta alguses. Eelnõu § 1 punkti 2 kohaselt täiendatakse seaduse normitehnilist märkust direktiivile 2022/2523 ülevõtmise andmetega. Eelnõu § 2 kohaselt jõustub seadus 2023. aasta 31. detsembril, kuna direktiivi 2022/2523 artikli 56 kohaselt jõustavad liikmesriigid direktiivi järgimiseks vajalikud õigus- ja haldusnormid hiljemalt 31. detsembril 2023. a ning neid kohaldatakse majandusaastate suhtes, mis algavad 31. detsembrist 2023. a. 4. Eelnõu terminoloogia Eelnõus kasutatud terminid on määratletud direktiivi artiklis 3. Lisaks on uued terminid lahti seletatud käesolevas seletuskirjas nende sätete juures, kus neid kasutatakse. 5. Eelnõu vastavus Euroopa Liidu õigusele 12 Eelnõu vastab Euroopa Liidu õigusele. Eelnõuga võetakse üle nõukogu direktiiv (EL) 2022/2523, hargmaiste ettevõtete kontsernide ja suurte riigisiseste kontsernide ülemaailmse madalaima maksustamistaseme tagamise kohta liidus. Kuna Eesti rakendab direktiivi artiklist 50 tulenevat erandit, ei võeta direktiivi üle täies ulatuses. Käesoleva seaduseelnõu ning direktiivi 2022/2523 sätete vastavustabel on esitatud seletuskirja lisas 2. 6. Seaduse mõjud Eelnõu rakendamisega ei ole ette näha mõju regionaalarengule, sotsiaalvaldkonnale, elu- ja looduskeskkonnale, riigi julgeolekule ega riigiasutuste korraldusele. Eelnõu rakendamisega on ette näha mõju majandusele ja välissuhetele. Kaasnev mõju: majandusele ja välissuhetele Sihtrühm: Mõjutatud isikud on hargmaised kontsernid, mille lõplik emaühing asub Eestis ning mille kogutulu on lõpliku emaüksuse konsolideeritud finantsaruannete kohaselt vähemalt 750 000 000 eurot vähemalt kahel kontrollitavale majandusaastale vahetult eelnenud neljast järjestikusest majandusaastast. Maksu- ja Tolliameti andmetel ületas 2022. aastal lävendi viis kontserni. Seega on sihtrühm väga väike. Mõju ulatus. Muudatuse tulemusena tõuseb Eestis asuva lõpliku emaühinguga hargmaisesse kontserni kuuluvate üksuste halduskoormus, kuna neil tuleb edastada miinimummaksu deklaratsiooni esitamiseks vajalik teave lõpliku emaühingu määratud miinimummaksu deklaratsiooni esitavale üksusele. Samas ei pea hargmaisesse kontserni kuuluvad Eestis asuvad üksused esitama miinimummaksu deklaratsiooni tänu sellele, et Eesti rakendab direktiivi artiklist 50 tulenevat erandit. Seega on mõju ulatus keskmine. Muudatusel võib olla vähene mõju Eesti välissuhetele. Samas on kõik Euroopa Liidu liikmesriigid toetanud seda, et väiksemad riigid saavad rakendada erandit ja jätta miinimummaks üle võtmata tingimusel, et see ei mõjuta miinimummaksu süsteemi toimimist teistes riikides. Ka OECD tasandil aktsepteeritakse, et kõik Kaasava Raamistiku liikmed, kes on toetanud rahvusvahelist maksureformi, miinimummaksu ise ei kohalda, kuid peavad tagama, et miinimummaksu kohaldamata jätmine ei takista selle rakendamist teistes riikides. Seega on võimalik mõju välissuhetele väga väike. Mõju avaldumise sagedus on iga-aastane, kuna miinimummaksu deklaratsiooni esitamiseks vajalik teave tuleb esitada miinimummaksu deklaratsiooni esitavale üksusele iga aasta alatest aastast 2026. Ebasoovitavate mõjude risk on, et miinimummaksu kohaldamisalas olevad äriühingud hakkavad näitama väiksemaid kasumeid, et vältida miinimummaksukohustust. 7. Seaduse rakendamisega seotud riigi ja kohaliku omavalitsuse tegevused, eeldatavad kulud ja tulud Eelnõu rakendamine ei eelda muudatusi Maksu- ja Tolliameti e-maksuameti infosüsteemis, kuna Eesti kohaldab direktiivist tulenevat erandit ja ei hakka miinimummaksu rakendama. Muudatustel ei ole otsest mõju riigieelarvele. Muudatustel võib olla riigieelarvele kaudne positiivne mõju, kuna aastast 2024 hakkab miinimummaks kehtima paljudes teistes riikides. 13 Võimalik, et Eestis asuvad hargmaisesse kontserni kuuluvad üksused hakkavad Eestis rohkem kasumit jaotama, et tõsta oma efektiivset maksumäära ja vältida miinimummaksu tasumist teistes riikides. Kuid kuna teistes riikides miinimummaksu kehtestamise mõju sõltub äriühingute valikutest, ei ole võimalik kaudset mõju prognoosida. 8. Rakendusaktid Eelnõu rakendamiseks ei ole vaja muuta rakendusakte. 9. Seaduse jõustumine Seadus jõustub 2023. aasta 31. detsembril, kuna direktiivi 2022/2523 artikli 56 kohaselt jõustavad liikmesriigid direktiivi järgimiseks vajalikud õigus- ja haldusnormid hiljemalt 31. detsembril 2023. a ning neid kohaldatakse majandusaastate suhtes, mis algavad alates 31. detsembrist 2023. a. 10. Eelnõu kooskõlastamine, huvirühmade kaasamine ja avalik konsultatsioon Eelnõu esitatakse kooskõlastamiseks ministeeriumidele ja arvamuse avaldamiseks Maksu- ja Tolliametile, Eesti Kaubandus-Tööstuskojale, Eesti Maksumaksjate Liidule, Eesti Tööandjate Keskliidule ja Finance Estoniale. 14  Tulumaksuseaduse muutmise seaduse eelnõu seletuskirja juurde Lisa 2 Nõukogu direktiivi (EL) 2022/2523, hargmaiste ettevõtete kontsernide ja suurte riigisiseste kontsernide ülemaailmse madalaima maksustamistaseme tagamise kohta liidus ja tulumaksuseaduse muutmise seaduse eelnõu sätete vastavustabel Ülevõetava EL õigusakti EL-i õigusakti normi sisuliseks Kommentaarid EL õigusakti normi ülevõtmise rakendamiseks kehtestatavad norm kohustus riigisisesed õigusaktid Art 1 Ei Kuna Eesti rakendab direktiivi artiklist 50 tulenevat erandit, ei pea Eesti artiklit 1 üle võtma, kuna see selgitab miinimummaksu põhireeglite sisu. Eesti ei pea neid reegleid kohaldama artikli 50 alusel. Art 2(1) Jah TuMS § 5410 lg 1 Art 2 (2) Jah TuMS § 5410 lg 2 Art 2 (3) Jah TuMS § 5410 lg 3 Art 3 Jah TuMS § 5410 lg 6 Seadusesse on lisatud viide artiklile 3. Kuna Eesti rakendab direktiivi artiklist 50 tulenevat erandit, ei pea Eesti miinimummaksu reegleid kohaldama, mistõttu oleks terminite ülevõtmine ebaproportsionaalne võrreldes ülevõetava direktiivi sisuga. Kuna terminid on selged ja Eesti peab neid üksüheselt kohaldama, ei ole nende kordamine seaduseelnõus õigusselguse seisukohalt otstarbekas ega vajalik. Art 4 Jah TuMS § 5411 Art 4–19 Ei Kuna Eesti rakendab direktiivi artiklist 50 tulenevat erandit, ei pea Eesti kõnealuseid artikleid üle võtma. Art 20 Jah TuMS § 5410 lg 6 Seadusesse on lisatud viide artiklile 20. Kuna Eesti rakendab direktiivi artiklist 50 tulenevat erandit, ei pea Eesti miinimummaksu reegleid kohaldama, mistõttu termini  „hõlmatud maksud“ seadusesse üle võtmine ei ole otstarbekas. Art 21–49 Ei Kuna Eesti rakendab direktiivi artiklist 50 tulenevat erandit, ei pea Eesti kõnealuseid artikleid üle võtma. Art 50 (1) Ei Artikli 50 lõige 1 annab teatud liikmesriikidele õiguse jätta kohaldamata miinimummaksu reegleid esimese kuue aasta jooksul. Eesti kasutab seda õigust ja teavitas sellest Euroopa Komisjoni kõnealuse sätte alusel, kuid seda lõiget ei ole vaja tulumaksuseadusesse üle võtta. Art 50 (2) Ei Kõnealune säte selgitab, kuidas esimene lõik teised liikmesriigid peavad ja (3) rakendama miinimummaksu artiklist 50 tulenevat erandit kohaldavates riikides asuvate üksuste suhtes. Seega ei pea eesti antud sätet üle võtma. Art 50 (2) Jah TuMS § 5410 lg 4 teine lõik Art 50 (2) Jah TuMS § 5410 lg 5 kolmas lõik Art 51–55 Ei Kuna Eesti rakendab direktiivi artiklist 50 tulenevat erandit, ei pea Eesti kõnealuseid artikleid üle võtma. Art 56 Jah Eelnõu § 1 punktiga 2 on lisatud normitehniline märkus viitega direktiivile ja § 2 kohaselt jõustub seadus 2023. aasta 31. detsembril. Art 57–59 Ei Kõnealuseid sätteid ei pea üle võtma (puudutavad OECD esimese samba rakendamise hindamist komisjoni poolt, direktiivi jõustumist ja adressaate).  Lisa 1 Teiste riikide kehtestatud miinimummaksu reeglite mõju Eestis asuvatele hargmaisesse kontserni kuuluvatele üksustele SISSEJUHATUS Käesolevas lisas selgitatakse, kuidas miinimummaksu kehtestamine teistes riikides mõjutab Eesti äriühinguid. Esmalt selgitatakse miinimummaksu kohaldamisala ja kohaldatavaid erandeid, seejärel miinimummaksu toimimise põhimõtteid ja arvutamise reegleid. Lõpuks selgitatakse miinimummaksu mõju hargmaistele kontsernidele, mille lõplik emaühing asub Eestis ning kontsernidele, mille emaühing asub välismaal, kuid tütarühing asub Eestis. 1. MIINIMUMMAKSU KOHALDAMISALA Miinimummaksu kohaldatakse hargmaisesse kontserni kuuluvate üksuste suhtes, mis asuvad Eestis ja mille kogutulu on lõpliku emaüksuse konsolideeritud finantsaruannete kohaselt vähemalt 750 miljonit eurot vähemalt kahel kontrollitavale majandusaastale vahetult eelnenud neljast järjestikusest majandusaastast. Miinimummaksu ei kohaldata valitsusüksusele, rahvusvahelisele organisatsioonile, mittetulundusühingule ja pensionifondile, samuti sellisele investeerimisfondile või kinnisvarainvesteeringute vahendile (real estate investment vehicle), mis on lõplik emaüksus. Sellegipoolest arvestatakse nende välistatud üksuste kogutulu ülal mainitud tulukünnise (750 miljonit eurot) arvutamisel hargmaise kontserni kogutulu hulka. Seega esimene samm on tuvastada, kas hargmaine kontsern on miinimummaksu kohaldamisalas, st kas selle kogutulu ulatus 750 miljoni euroni vähemalt kahel neljast järjestikusest majandusaastast. Kui kogutulu lävend ei ole ületatud või on ületatud ainult ühel aastal, siis miinimummaksu reeglid ei kohaldu. Kui tululävend on ületatud, siis järgmise sammuna tuleb kontsernil vaadata, kas sellele kohaldub ajutine erand. Kogutulu tähendab müügitulu maksualase teabevahetuse seaduse § 203 lõike 4 alusel kehtestatud riikidepõhise aruande tähenduses (rahandusministri 19. mai 2015. a määruse nr 16 „Maksualase teabevahetuse seadusest tulenevate deklaratsiooni vormide ja andmekoosseisude ning nende esitamise ja täitmise korra kehtestamine” lisa 15). Riikidepõhise aruande täitmise korra kohaselt võetakse müügitulu lävendi arvutamisel arvesse kogu müügitulu, mis kajastub (või peaks kajastuma) konsolideeritud majandusaasta aruandes, sh erakordsed tulud ja tehingukasumid investeerimistegevusest, kui need on majandusaasta aruandes vastavalt kajastatud. Nimetatud lävendi kohaldamisel võetakse arvesse ka sellise üksuse kogu müügitulu, kelle vähemusosalused kuuluvad mitteseotud osapooltele, kuid kes emaüksuse jurisdiktsiooni raamatupidamiseeskirjade kohaselt tuleb täies mahus konsolideerida. Sellise üksuse finantsteave esitatakse tervikuna, mitte proportsionaalselt jaotatuna. Juhul kui emaüksuse jurisdiktsiooni raamatupidamiseeskirjade kohaselt tuleb selline üksus konsolideerida proportsionaalselt, võib üksuse müügitulu jaotada ka proportsionaalselt, seda nii lävendi arvutamisel kui ka aruandes. 1 2. AJUTINE ERAND Esimesel kolmel aastal, st aastatel 2024–2026 kehtib miinimummaksu kohaldamisel ajutine riigipõhise aruandluse erand1. Erandi aluseks on kolm kriteeriumit ja kui vähemalt üks nendest on täidetud, siis ei pea kontsern kõnealuses jurisdiktsioonis keerulisi miinimummaksu arvutusi tegema ning automaatselt loetakse, et tasumisele kuuluv miinimummaks on null. Ajutise riigipõhise aruandluse erandi kriteeriumid on järgmised: 1) riigipõhise aruande kohaselt2 on kontserni jurisdiktsioonis asuvate üksuste kogutulu väiksem kui 10 miljonit eurot ja tulumaksueelne kasum on väiksem kui üks miljon eurot või 2) lihtsustatud efektiivne maksumäär jurisdiktsioonis on vähemalt 15% aastal 2024, 16% aastal 2025 ja 17% aastal 2026 või 3) kontserni tulumaksueelne kasum jurisdiktsioonis on väiksem või võrdne tegeliku majandustegevuse erandi alusel arvutatud summaga (kõnealuse summa arvutamist selgitatakse käesoleva lisa peatükis 7.2). Lihtsustatud efektiivse maksumäära arvutamiseks võetakse aluseks riigipõhise aruande tulumaksueelne kasum ja finantsaruande maksukulu. Kui sellise lihtsa arvutuse tulemusena saadud efektiivne maksumäär on vähemalt 15% aastal 2024, 16% aastal 2025 ja 17% aastal 2026, ei pea kontsern täiendavaid miinimummaksu arvutusi tegema ja loetakse, et tasumisele kuuluv täiendav tulumaks on null. Kuna Eesti ei võta miinimummaksu reegleid kohe üle, siis ajutine riigipõhise aruandluse erand kohaldub: 1) kontserni lõpliku emaühingu asukohariigi reeglite järgi, kui Eestis asub kontserni tütarühing; 2) Eestis asuva lõpliku emaühingu määratud miinimummaksu deklaratsiooni esitava üksuse asukohariigi reeglite alusel, kui tegemist on kontserniga, mille lõplik emaühing asub Eestis. Kui vähemalt üks eelnevalt loetletud kriteeriumitest on jurisdiktsioonis täidetud, siis kontsern peab ikkagi esitama deklaratsiooni selle jurisdiktsiooni kohta, kuid deklareerida tuleb vaid info, mis on asjakohane näitamaks, et ajutine riigipõhise aruandluse erand kohaldub. Kui Eestis asub kontserni tütarühing, siis esitab deklaratsiooni üldjuhul kontserni lõplik emaühing. Kui kontserni lõplik emaühing asub Eestis, siis esitab deklaratsiooni lõpliku emaühingu määratud üksus, mis asub riigis, kus kohaldatakse miinimummaksu. Kui ükski kriteerium ei ole täidetud, siis kohalduvad miinimummaksu põhireeglid. Põhireeglites on ette nähtud de minimis erand hargmaisesse kontserni kuuluvatele väiksematele äriühingutele, seega järgmise sammuna võiks vaadata, kas see erand kohaldub. 3. DE MINIMIS ERAND Miinimummaksu põhireeglite de minimis erand on sarnane ajutise riigipõhise aruandluse erandi esimese kriteeriumiga. Selle erandi kohaselt on tasumisele kuuluv miinimummaks null, kui: 1) kõigi kõnealuses jurisdiktsioonis asuvate kontserni kuuluvate üksuste keskmine kogutulu on väiksem kui 10 000 000 eurot ning 1 Safe Harbours and Penalty Relief: Global Anti-Base Erosion Rules (Pillar Two) (oecd.org) 2 https://www.riigiteataja.ee/aktilisa/1050/2202/1003/Lisa_15.pdf# 2  2) kõigi kontserni kuuluvate üksuste keskmine kasum kõnealuses jurisdiktsioonis on väiksem kui 1 000 000 eurot või üksused kogumis on kahjumis. Keskmine kogutulu või kasum (kahjum) on jurisdiktsioonis asuvate kontserni kuuluvate üksuste kogutulu või kasumi (kahjumi) keskmine kõnealuse majandusaasta ja kahe eelneva majandusaasta kohta. Seega seisneb de minimis erandi erinevus ajutise riigipõhise aruandluse erandi esimesest kriteeriumist selles, et põhireegli puhul lähtutakse kolme aasta keskmisest kogutulust ja kasumist (või kahjumist), samal ajal kui ajutise erandi puhul võetakse aluseks vaid ühe aasta kogutulu ja kasum. Kui de minimis erandi kriteeriumid ei ole täidetud, siis tuleb arvutada miinimummaksu kohustus põhireeglite alusel. Näide 1. De minimis erandi rakendamine Aasta Tütarühing Tütarühing Kogutulu Tütarühing Tütarühing Kasum 1 kogutulu 2 kogutulu jurisdiktsioonis 1 kasum 2 kasum jurisdiktsioonis 1 14m 2m 16m 4m 1m 5m -1 10m 0 10m (1m) 0 (1m) -2 7m 0 7m (3m) 0 (3m) 3 a keskmine 33/3=11m 1/3 =0.3m Antud näite puhul ei kvalifitseeru kontserni näitajad riigis esimesel aastal de minimis erandile, kuna kasum on 5 miljonit eurot ehk ületab 1 miljonit ning müügitulu on 16 miljonit eurot ehk ületab 10 miljonit. Kuna miinimummaksu põhireeglites oleva de minimis erandi puhul lubatakse arvesse võtta kolme aasta keskmist, siis tuleb vaadata ka kahe eelneva aasta näitajaid. Kuigi kolme aasta keskmine kasum jääb alla 1 miljoni euro, ületab kolme aasta keskmine müügitulu 10 miljonit eurot, seega ei saa antud juhul de minimis erandit rakendada ning tuleb arvutada miinimummaksu kohustus põhireeglite alusel. 4. MIINIMUMMAKSU PÕHIREEGLID Miinimummaksu esimene põhireegel on tulu arvesse võtmise reegel. Selle reegli kohaselt arvutatakse üldjuhul hargmaise kontserni lõpliku emaühingu riigis iga kontserni kuuluva üksuse jurisdiktsiooni kohta efektiivne maksumäär. Kui efektiivne maksumäär on madalam kui 15%, tuleb efektiivse maksumäära ja 15% vahe lõpliku emaühingu riigis juurde maksta. Riikidel on võimalik kehtestada siseriiklik miinimummaks, st tasumisele kuuluvat miinimummaksu arvutatakse samamoodi, kuid seda võib koguda tütarühingu asukohariik. Siseriikliku miinimummaksu vastavust kokkulepitud reeglitele hakkab hindama OECD. Kui OECD hinnangu kohaselt vastab siseriiklik miinimummaks vastava erandi kriteeriumitele, siis lõpliku emaühingu riigis kohaldub selle jurisdiktsiooni suhtes vabastusmeetod, st seal ei pea enam miinimummaksu kohustust arvutama. Direktiivi 2022/2523 kohaselt võib lõplik 3 emaühing alamaksustatud kasumit ise maksustada, kui siseriiklik miinimummaks ei ole tegelikult makstud nelja aasta jooksul maksukohustuse tekkimise hetkest. Kui OECD leiab, et tegemist on kvalifitseeritud siseriikliku miinimummaksuga, kuid see ei vasta erandi kriteeriumitele, siis lõpliku emaühingu riigis rakendatakse krediidimeetodit. See tähendab, et lõpliku emaühingu asukohariigis arvutatakse samuti tasumisele kuuluv miinimummaks, kuid sellest on lubatud maha arvata tütarühingu jurisdiktsioonis tasutud siseriiklik miinimummaks. Üldjuhul kohaldab tulu arvesse võtmise reeglit hargmaise kontserni lõplik emaühing. Kui lõpliku emaühingu riigis ei ole miinimummaks kasutusele võetud ja seetõttu pole lõplikul emaühingul võimalik tulu arvesse võtmise reeglit kohaldada, siis kohaldavad seda teised emaühingud struktuuris (nn vahepealsed emaühingud). Ka olukorras, kus vähemalt 20% osalus vahepealses emaühingus kuulub kolmandatele isikutele, rakendab tulu arvesse võtmise reeglit vahepealne emaühing. Alamaksustatud kasumi reegel (edaspidi ka UTPR) on n-ö pöördmehhanism ning kohaldub olukorras, kus ei kohaldu tulu arvesse võtmise reegel ega siseriiklik miinimummaks. Sel juhul arvutatakse jurisdiktsioonis teenitud kasum, efektiivne maksumäär ja tasumisele kuuluv miinimummaks samamoodi nagu tulu arvesse võtmise reegli puhul, kuid kuna emaühingu tasemel ei kohaldata tulu arvesse võtmise reeglit, siis jaotatakse tasumisele kuuluv miinimummaks nende tütarühingute vahel, mis asuvad miinimummaksu kohaldavates riikides. Tasumisele kuuluva miinimummaksu jaotamine tütarühingute vahel toimub töötajate arvu ja materiaalse põhivara väärtuse alusel. Seega saavad kõige rohkem miinimummaksu UTPR reegli alusel riigid, kus kontsernil on kõige rohkem töötajaid ja materiaalset põhivara ehk majanduslikku sisu miinimummaksu tähenduses. UTPR reeglit ei kohaldata esimese viie aasta jooksul kontsernidele, kelle tegevus toimub maksimaalselt viies jurisdiktsioonis ja kelle välismaal asuva materiaalse põhivara väärtus ei ületa 50 miljonit eurot. 5. MIINIMUMMAKSU MAKSUBAAS Miinimummaksu maksubaasiks on tulumaksueelne finantsaruandluse kasum või kahjum. Üldiselt peab maksubaasi arvutamisel lähtuma raamatupidamisstandardist, mida kasutab lõplik emaühing konsolideeritud finantsaruandluseks. Seejärel tehakse maksubaasi direktiivi 2022/2523 artiklites 16–19 sätestatud korrigeerimised (kolmandate riikide puhul lähtutakse OECD mudelreeglitest, milles sisulisi erinevusi korrigeerimiste osas võrreldes direktiiviga ei ole). Näiteks jäetakse maksubaasist välja rahvusvahelistest laevavedudest teenitud tulu ja tingimustele vastav rahvusvahelise laevanduse kõrvaltulu. 6. HÕLMATUD MAKSUD Hõlmatud maksud on äriühingu tulumaks, äriühingu tulumaksu asemel kehtestatud maksud, kasumi jaotamisel makstav äriühingu tulumaks, sh varjatud kasumieraldistelt makstav maks ja ettevõtlusega mitteseotud kuludelt makstav maks. Füüsilise isiku tulumaks ei ole hõlmatud maks. Ka erisoodustuselt makstav maks ei ole hõlmatud maks, kuna seda ei maksta äriühingu kasumilt, vaid äriühingu tasandil füüsilisele isikule antud hüvelt. 4 7. TASUMISELE KUULUVA MIINIMUMMAKSU ARVUTAMINE 7.1 Efektiivne ja rakendatav maksumäär Esimese sammuna tuleb arvutada hargmaise kontserni efektiivne maksumäär igas jurisdiktsioonis. Siinkohal on oluline, et efektiivne maksumäär arvutatakse jurisdiktsiooni, mitte üksusepõhiselt. See tähendab, et arvesse võetakse kõikide jurisdiktsioonis asuvate hargmaisesse kontserni kuuluvate üksuste maksubaasid ja hõlmatud maksud. Efektiivse maksumäära arvutamise valem on järgmine: Efektiivne maksumäär = hõlmatud maksud/maksubaas Kui efektiivne maksumäär on vähemalt 15%, siis selles jurisdiktsioonis asuvate üksustega seoses ei pea enam midagi tegema. Kui efektiivne maksumäär on väiksem kui 15%, siis tuleb arvutada, mis määraga peab selle jurisdiktsiooni üksuste kasumit lisaks maksustama. Seda arvutatakse järgmise valemi asemel: Rakendatav maksumäär = miinimummäär (15%) – efektiivne maksumäär 7.2 Üleliigne kasum ja tegelikust majandustegevusest saadud kasum Seejärel tuleb arvutada, kui suur on „tegelikust majandustegevusest saadud kasum“, et tuvastada, kui suur on üleliigne kasum. Nimelt sisaldavad miinimummaksu reeglid tegeliku majandustegevuse erandit ning miinimummaksuga maksustatakse ainult nn üleliigset kasumit, mille kohta eeldatakse, et see ei ole tegelikust majandustegevusest teenitud kasum. Tegelikust majandustegevusest teenitud kasum määratakse lähtudes tööjõukuludest ja põhivara bilansilisest väärtusest jurisdiktsioonis. Nimelt lubatakse tegeliku majandustegevuse erandi alusel maksubaasist maha arvata 5% tööjõukuludest ja 5% materiaalse põhivara väärtusest. Direktiivi artikli 48 alusel kehtivad tegeliku majandustegevuse erandi puhul esimestel aastatel suuremad määrad. Kõlblike palgatulude puhul võetakse 5% määra asemel järgmises tabelis esitatud määr: 2023 10% 2024 9,8% 2025 9,6% 2026 9,4% 2027 9,2% 2028 9,0% 2029 8,2% 2030 7,4% 2031 6,6% 2032 5,8% 5 Kõlbliku materiaalse vara bilansilise väärtuse puhul võetakse 5% määra asemel järgmises tabelis esitatud määr: 2023 8% 2024 7,8% 2025 7,6% 2026 7,4% 2027 7,2% 2028 7,0% 2029 6,6% 2030 6,2% 2031 5,8% 2032 5,4% Kõlblikud palgakulud on kvalifitseeruvate töötajatega seotud kulud, sealhulgas töötasud ja muud kulud, millest töötaja saab otsest ja isiklikku kasu, näiteks ravikindlustus- ja pensionimaksed, palga- ja tööhõivemaksud ning tööandja sotsiaalkindlustusmaksed. Arvesse ei võeta kõlblikke palgakulusid, mis on: 1) kapitaliseeritud ja kaasatud kõlbliku materiaalse vara bilansilise väärtuse hulka; 2) seostatavad laevandusest saadud tuluga. Kvalifitseeruvad töötajad on kontserni kuuluva üksuse täis- või osalise tööajaga töötajad ja sõltumatud töövõtjad, kes osalevad hargmaise kontserni või suure riigisisese kontserni tavapärases tegevuses hargmaise kontserni või suure riigisisese kontserni juhtimise ja kontrolli all. Kõlblik materiaalne vara on 1) jurisdiktsioonis asuv materiaalne põhivara, sh maa, hooned, masinad, mootorsõidukid, kontoritehnika; 2) jurisdiktsioonis asuvad loodusvarad3; 3) rentniku õigus kasutada jurisdiktsioonis asuvat materiaalset vara ning 4) valitsuse litsents või sarnane kokkulepe kinnisasja või loodusvarade kasutamiseks, millega kaasneb märkimisväärne investeering materiaalsesse varasse. Üleliigse kasumi arvutamise valem on järgmine: Üleliigne kasum = miinimummaksu reeglite järgi arvutatud kasum – tegeliku majandustegevuse erandi alusel arvutatud summa Näide 2. Tegeliku majandustegevuse erandi rakendamine 3 Loodusvarade hulka kuuluvad nafta- ja gaasimaardlad, puidumaardlad ja maavara maardlad. 6  Kasum Dividend Eesti ETR Min Tööjõu- Põhivara Üleliigne Min maks maksu kulu kasum maks määr 10m 6m 1,5m 15% 0% - - - 0 10m 0 0 0% 15% 40m x 10m x 8% 5,2m 780,000 10% =4m =0,8m 10m 3m 750,0 7,5% 7,5% 40m x 10m x 8% 5,2m 390,000 00 10% =4m =0,8m Antud näite puhul ei kohaldata esimesel aastal tegeliku majandustegevuse erandit, kuna efektiivne maksumäär on 15%. Tegeliku majandustegevuse erandit kohaldatakse ainult juhul, kui efektiivne maksumäär jääb alla 15%. 7.3 Juurdemakstav miinimummaks Juurdemakstava miinimummaksu valem on järgmine: Juurdemakstav miinimummaks = üleliigne kasum x rakendatav maksumäär Kui tütarühingu riigis on kehtestatud siseriiklik miinimummaks, mis ei kvalifitseeru siseriikliku miinimummaksu erandi alla, siis emaühingu riigis saab juurde maksmisele kuuluvast tulumaksust maha arvata tütarühingu riigis makstud siseriikliku miinimummaksu. Tabel 1. Tasumisele kuuluva miinimummaksu arvutamine Efektiivne maksumäär = tasutud maks/miinimummaksu reeglite järgi arvutatud kasum Rakendatav maksumäär = miinimummäär – efektiivne maksumäär Üleliigne kasum = miinimummaksu reeglite järgi arvutatud kasum – tegeliku majandustegevuse erandi alusel määratletud kasum Juurdemaksmisele kuuluv maks = üleliigne kasum x rakendatav maksumäär Juurdemaksmisele kuuluvast miinimummaksust saab maha arvata siseriikliku miinimummaksu Näide 3. Tasumisele kuuluva miinimummaksu arvutamine 1) Miinimummaksu reeglite järgi arvutatud kasum 1000 2) Kohalik maksumäär 15% 3) Maksukrediit 50 4) Tasutud tulumaks (1*2-3) 100 5) Tegeliku majandustegevuse erandi alusel arvutatud summa 600 6) Efektiivne maksumäär (4/1) 10% 7) Miinimummäär 15% 7  8) Rakendatav maksumäär (7-6) 5% 9) Üleliigne kasum (1-5) 400 10) Tasumisele kuuluv maks (8*9) 20 8. KASUMI JAOTAMISEL MAKSTAV ÄRIÜHINGU TULUMAKS Äriühingutel, mis asuvad riikides, kus äriühingu tulumaksu makstakse kasumi jaotamisel (Eesti, Läti, Gruusia), on õigus miinimummaksu tasumine nelja aasta võrra edasi lükata. Kõikidel riikidel, kes rakendavad miinimummaksu, on kohustus see reegel oma seadusesse üle võtta. Hargmaise kontserni lõplikul emaühingul on aga õigus otsustada, kas seda õigust kasutada või mitte. Kui emaühing otsustab kõnealust õigust kasutada, siis tuleb tal arvutada iga aasta n-ö arvestuslik miinimummaks. Kui maksu ei maksta Eestis arvestusliku maksu arvestamisele järgneva neljanda majandusaasta viimase päeva seisuga (nt kui arvestuslik maks on 2024. aasta eest, siis vaadatakse, kas see on 31.12.2028 seisuga makstud), tuleb tasuda miinimummaksu emaühingu asukohariigis või teiste tütarühingute asukohariikides, kui kohaldub UTPR reegel. Kui äriühing on kahjumis, arvutatakse kahjumilt nö negatiivne maks miinimummääraga, mille abil saab vähendada eelnevate ja tulevaste aastate arvestuslikku maksu. Tegelikult makstud äriühingu tulumaks vähendab eelnevate aastate arvestuslikku maksu, kuid sel juhul ei saa seda jooksval aastal arvesse võtta. Näide 4. Miinimummaksu tasumise kohustuse edasilükkamine 2024 2025 2026 2027 2028 Kasum 100 150 200 250 300 Miinimummaks (15%) 15 22,5 30 37,5 45 Makstud EE ÄÜ TM 0 0 10 0 0 Arvestuslik tulumaks 15 22,5 30 37,5 45 2024. a arvestuslik tulumaks 15 5 5 5 2025. a arvestuslik tulumaks 22,5 22,5 22,5 2026. a arvestuslik tulumaks 30 30 2027. a arvestuslik tulumaks 37,5 Juurde makstav maks 0 0 0 0 54 Näide 5. Miinimummaksu tasumise kohustuse edasilükkamine 2024 2025 2026 2027 2028 Kasum 100 150 200 250 300 Miinimummaks (15%) 15 22,5 30 37,5 45 Makstud EE ÄÜ TM 0 0 10 20 40 4 Kuna 2028. aasta eest esitatakse miinimummaksu deklaratsioon 15 kuud hiljem ehk 2030. aastal, on ka maksu tasumise tähtaeg alles 2030. aastal. 8  Arvestuslik tulumaks 15 22,5 30 37,5 45 2024. a arvestuslik tulumaks 15 5 0 0 2025. a arvestuslik tulumaks 22,5 7,5 0 2026. a arvestuslik tulumaks 30 0 2027. a arvestuslik tulumaks 35 Juurde makstav maks 0 0 0 0 0 Näide 6. Miinimummaksu tasumise kohustuse edasilükkamine (kahjumi arvestamine) 2024 2025 2026 2027 2028 Kasum 100 150 200 - 100 - 200 Miinimummaks (15%) 15 22,5 30 0 0 Makstud EE ÄÜ TM 0 0 10 0 0 Arvestuslik tulumaks 15 22,5 30 - 15 - 30 2024. a arvestuslik tulumaks 15 5 0 0 2025. a arvestuslik tulumaks 22,5 12,5 0 2026. a arvestuslik tulumaks 30 12,5 2027. a arvestuslik tulumaks 37,5 Juurde makstav maks 0 0 0 0 0 9. HARGMAISED KONTSERNID, KELLE LÕPLIK EMAÜHING ASUB EESTIS Kui hargmaise kontserni lõplik emaühing asub Eestis, on tal kohustus määrata tütarühing miinimummaksu kehtestanud Euroopa Liidu liikmesriigis või kui liikmesriigis ei ole tütarühingut, siis kolmandas riigis, kellel on aruantava majandusaasta kohta pädevate asutuste kokkulepe miinimummaksu kohaldavate jurisdiktsioonidega, kus asuvad teised kontserni üksused. Sel juhul kohalduvad miinimummaksu reeglid vastavalt selle riigi seadusele, kus miinimummaksu deklaratsiooni esitav üksus asub. Eesti lõplikul emaüksusel on kohustus edastada miinimummaksu deklaratsiooni esitavale üksusele miinimummaksu arvutamiseks vajalikud andmed vastavalt miinimummaksu direktiivi artikli 44 lõikele 5. Direktiivi artikli 44 lõike 5 kohaselt vajab miinimummaksu deklaratsiooni esitav üksus järgmist teavet: 1) andmed kontserni kuuluvate üksuste kohta, sealhulgas maksukohustuslase number (Eestis registrikood), kui see on olemas, asukohajurisdiktsioon ja staatus selle direktiivi alusel; 2) andmed hargmaise kontserni või suure riigisisese kontserni struktuuri kohta, sealhulgas kontserni üksuste kontrolliva osaluse5 kohta teistes kontserni üksustes; 3) andmed, mida on vaja järgmiste arvutuste tegemiseks: 5 Direktiivi artikli 3 punkti 21 kohaselt tähendab kontrolliv osalus osalust majandusüksuses, mille puhul osanik peab või oleks pidanud konsolideerima üksuse varad, kohustused, tulud, kulud ja rahavood ridade kaupa kooskõlas tunnustatud raamatupidamisstandardiga; loetakse, et põhiüksusel on oma püsivates tegevuskohtades kontrolliv osalus. 9   efektiivne maksumäär iga jurisdiktsiooni kohta ja iga kontserni kuuluva üksuse juurde maksmisele kuuluv miinimummaks,  juurde maksmisele kuuluva miinimummaksu jaotamine tulu arvesse võtmise reegli alusel ja alamaksustatud maksete reegli alusel arvutatud juurde maksmisele kuuluva miinimummaksu summa jaotus jurisdiktsioonide vahel ning 4) direktiivis 2022/2523 sätestatud valikuvariantide hulgast tehtud valikute protokoll. Punktis 4 on mõeldud direktiivi artiklis 45 loetletud valikuvariante. Nimetatud variantide hulgast teeb valikud lõplik emaüksus, seega protokolli edastamise kohustus on ainult Eestis asuvatel lõplikel emaühingutel. Teistele hargmaise kontserni Eestis asuvatele üksustele see kohustus ei laiene. Miinimummaksu deklaratsiooni esitamise tähtaeg on 18 kuud pärast miinimummaksu kehtivuse esimese majandusaasta lõppu, st 2024. aasta kohta esitatakse miinimummaksu deklaratsioon hiljemalt 30.06.2026. Eesti lõplik emaühing peab tagama, et deklaratsiooni esitavale üksusele on õigeaegselt edastatud deklaratsiooni esitamiseks vajalik teave. Edaspidi on deklaratsiooni esitamise tähtaeg 15 kuud pärast majandusaasta lõppu. Eestis asuvate hargmaisesse kontserni kuuluvate üksuste kasumile kohaldatakse UTPR reeglit riikides, mis on miinimummaksu üle võtnud ja kus asuvad teised kontserni kuuluvad üksused. Eesti lõpliku emaüksusega hargmaisesse kontserni kuuluvate teistes riikides asuvate üksuste maksustamine sõltub järgmistest asjaoludest: 1) kui teiste üksuste asukohariigis kehtib siseriiklik miinimummaks, siis kohaldub siseriiklik miinimummaks; 2) kui siseriiklikku miinimummaksu ei ole, kuid kontsernil on vahepealne emaühing miinimummaksu üle võtnud riigis, võib vahepealne emaühing rakendada oma tütarühingute suhtes tulu arvesse võtmise reeglit; 3) kui ei ole siseriiklikku miinimummaksu ega vahepealset äriühingut, rakendatakse UTPR reeglit nende tütarühingute asukohariikides, mis on miinimummaksu kehtestanud. 10. HARGMAISED KONTSERNID, KELLE TÜTARÜHING ASUB EESTIS Kui hargmaise kontserni tütarühing asub Eestis, siis esitab miinimummaksu deklaratsiooni üldjuhul selle kontserni lõplik emaühing vastavalt oma asukohariigi seadusele. Sel juhul rakendatakse Eesti tütarühingu kasumile tulu arvesse võtmise reeglit. Kui lõplik emaühing asub riigis, mis samuti ei kohalda miinimummaksu, ja kontsernil on olemas ka vahepealne tütarühing riigis, mis kohaldab miinimummaksu, siis esitab miinimummaksu deklaratsiooni ja rakendab tulu arvesse võtmise reeglit vahepealne emaühing. Kui aga vahepealne emaühing puudub või asub samuti riigis, mis ei kohalda miinimummaksu, siis kohaldatakse Eesti tütarühingu kasumi suhtes UTPR reeglit miinimummaksu üle võtnud riikides, kus asuvad teised kontserni kuuluvad tütarühingud. 10