Rahandusministri 22. detsembri 2017. a määruse nr 105 „Raamatupidamise Toimkonna juhendite kehtestamine“ muutmine

Justiits- ja Digiministeerium Meie 23.01.2025 nr 1.1-10.1/373-1 [email protected] Rahandusministri 22. detsembri 2017. a määruse nr 105 „Raamatupidamise Toimkonna juhendite kehtestamine“ muutmine Austatud minister Esitame kooskõlastamiseks rahandusministri määruse „Rahandusministri 22. detsembri 2017. a määruse nr 105 „Raamatupidamise Toimkonna juhendite kehtestamine“ muutmine“ eelnõu. Palume tagasisidet 14 päeva jooksul. Lugupidamisega (allkirjastatud digitaalselt) Jürgen Ligi rahandusminister Lisa(d): 1. määrus 20250106 2. seletuskiri 20250106 3. Lisa 3 - RTJ 3 - 20241211. Guido Viik 611 3607 [email protected] Suur-Ameerika 1 / 10122 Tallinn / 611 3558 / [email protected] / www.rahandusministeerium.ee registrikood 70000272  MÄÄRUS 23.01.2025 nr 1.1-10.1/373- 1 Rahandusministri 22. detsembri 2017. a määruse nr 105 „Raamatupidamise Toimkonna juhendite kehtestamine“ muutmine Määrus kehtestatakse raamatupidamise seaduse § 34 lõike 4 alusel. § 1. Rahandusministri 22. detsembri 2017. a määruses nr 105 „Raamatupidamise Toimkonna juhendite kehtestamine“ tehakse järgmised muudatused: 1) paragrahvi 2 täiendatakse lõikega 8 järgmises sõnastuses: „(8) Määruse lisa 3 1. veebruaril 2025. a jõustunud redaktsiooni kohaldatakse 2024. aasta 1. jaanuaril või hiljem algavatele aruandeperioodidele.“; 2) määruse lisa 3 kehtestatakse uues sõnastuses (lisatud). § 2. Määruse jõustumine Määrus jõustub 2025. aasta 1. veebruaril. (allkirjastatud digitaalselt) Jürgen Ligi rahandusminister (allkirjastatud digitaalselt) Merike Saks Lisa 3 RTJ 3 Finantsinstrumendid  Rahandusministri 22. detsembri 2017. a määruse nr 105 „Raamatupidamise Toimkonna juhendite kehtestamine ” muutmise määruse eelnõu seletuskiri 1. Sissejuhatus Rahandusministri 22. detsembri 2017. a määruse nr 105 „Raamatupidamise Toimkonna juhendite kehtestamine” muutmise määruse eelnõus (edaspidi eelnõu) kehtestatakse Eesti finantsaruandluse standardi (edaspidi EFS) põhinõudeid täpsustavad Raamatupidamise Toimkonna (edaspidi toimkond) juhendi muudatused. Muudatused on olemuselt väheolulised, täpsustava iseloomuga ja toimkond võttis need vastu oma 11.12.2024 koosolekul1. Määrus kehtestatakse raamatupidamise seaduse § 34 lõike 4 alusel. Eelnõu koostas Rahandusministeeriumi rahandusteabe poliitika osakonna nõunik Guido Viik ([email protected], 6113607), juriidilist kvaliteeti kontrollis personali- ja õigusosakonna õigusloome valdkonna juht Virge Aasa. Eelnõu ei ole seotud ühegi teise menetluses oleva eelnõuga ega Vabariigi Valitsuse tegevusprogrammiga. Määrusega muudetakse rahandusministri 22. detsembri 2017. a määruse nr 105 „Raamatupidamise Toimkonna juhendite kehtestamine” redaktsiooni avaldamismärkega RT I, 29.02.2024, 3. 2. Eelnõu sisu ja võrdlev analüüs Paragrahv 1 - määruse lisa 3 kehtestatakse uues sõnastuses ning muudetud redaktsiooni kohaldatakse 2024. aasta 1. jaanuaril või hiljem algavatele aruandeperioodidele. Toimkond muutis oma 11.12.2024 protokollilise otsusega juhendit RTJ 3 „Finantsinstrumendid“. Juhendi uus täistekst on lisatud määruse eelnõule. Juhendis muudeti punktide 55, 59 ja 61 sõnastust. Muudatused põhinevad kasutajatelt saadud tagasisidel ja toimkonna eesmärk nende sisseviimisel oli anda selgemad juhised tulundusühistute (sh hoiu-laenuühistud) liikmete poolt tehtud sissemaksete kajastamiseks kohustuse või omakapitalina. Eestis on tulundusühistu seaduse alusel loodud ühingute liikmete poolt ühingusse tehtud osamaksed valdavalt kajastatud omakapitalis. Probleemiks on asjaolu, et RTJ 3 „Finantsinstrumendid“ on olnud selliste sissemaksete kajastamise osas kasutajate jaoks liiga lakooniline, mistõttu tuli neil lisaks RTJ 3 sätetele täiendavalt lähtuda rahvusvahelistest standarditest ja tõlgendustest, sh tõlgendusest IFRIC 2. Nimetatud standardid on aga sarnaste osamaksete omakapitalis kajastamise osas tugevalt piiravad. Toimkond kaalus nii selgituse andmist kehtiva RTJ 3 rakendamise osas kui RTJ 3 1 PROTOKOLL SAADAVAL: HTTPS://DELTA.FIN.EE/DHS/N/DOCUMENT/5278EB1D-FA0B-4844-9CBE- 231848CA847F täiendamist selliselt, et olemasolevat praktikat arvestades antud valdkonnas selgem juhis anda. Toimkond kaalus järgmisi asjaolusid: 1. Eestis väljakujunenud praktika ja selle ulatus. 2. Sarnaste ühingute osamaksete/liikmemaksude arvestusreeglid teistes riikides. 3. Majanduslik sisu (kohustise või omakapitali tunnused, sh osalemine juhtimises ja kasumi jaotamises). 4. Seadusandlik analoogia teiste ühingutega (piirmäärad netovarale või osakapitalile, likvideerimisega seotud tagajärjed). 5. Eesti finantsaruandluse standardi kehtestamise üldised eesmärgid. Analüüsi tulemusena otsustati täiendada RTJ 3 sõnastust ning anda tulundusühistu seaduse alusel loodud ühingute liikmete poolt ühingusse tehtud osamaksete osas juhis nende kajastamiseks omakapitalis, kui on täidetud järgmised tingimused: i. nad osalevad proportsionaalselt ühistu kasumi jagamises või kahjumi katmises; ja ii. nad on allutatud kõigile teistele võlainstrumentidele ning tulundusühistu lõpetamisel tasutakse viimases järjekorras peale teiste võlausaldajate nõuete rahuldamist. Paragrahv 2 – Sätestatakse määruse jõustumine. Määrus on kavandatud jõustuma 1. veebruaril 2025. a. 3. Eelnõu vastavus Euroopa Liidu õigusele Eelnõu on kooskõlas Euroopa Parlamendi ja nõukogu direktiiviga 2013/34/EL, mis on vastu võetud 26. juunil 2013 ning mis käsitleb teatavat liiki äriühingute raamatupidamise aastaaruandeid. 4. Määruse mõjud Määruse rakendamisest eeldatavasti tulenevad mõjud on kaardistatud järgmiselt (HÕNTE §46 lõige 1): 1) sotsiaalne, sealhulgas demograafiline mõju: puudub; 2) mõju riigi julgeolekule ja välissuhetele: puudub; 3) mõju majandusele: piiratud positiivne mõju; 4) mõju elu- ja looduskeskkonnale: puudub; 5) mõju regionaalarengule: puudub; 6) mõju riigiasutuste ja kohaliku omavalitsuse asutuste korraldusele: puudub. Juhendite muudatused on väheolulised ja täpsustavat laadi ega evi olulisi ühiskonna üleseid mõjusid. Kuna muudatused tulenevad kasutajate tagasisidest ja on suunatud juhendite selguse ja loetavuse parandamisele, siis on neil majandusele eelduslikult ka piiratud positiivne mõju. Täiendavat aruandlust ega administratiivkoormust muudatusega ei lisandu. 5. Määruse rakendamisega seotud tegevused, vajalikud kulud ja määruse rakendamise eeldatavad tulud Eelnõu jõustumisega ei kaasne täiendavaid kulusid, eeldatavad tulud puuduvad. Eelnõu jõustumisel ei ole kaasnevaid tegevusi. 6. Määruse jõustumine Määrus on kavandatud jõustuma 1. veebruaril 2025. a, kuid jõustuvat, RTJ Lisa 3 „Finantsinstrumendid“ muudetud redaktsiooni, kohaldatakse 2024. aasta 1. jaanuaril või hiljem algavatele aruandeperioodidele. 7. Eelnõu kooskõlastamine, huvirühmade kaasamine ja avalik konsultatsioon Eelnõu on kooskõlastatud raamatupidamise toimkonnaga ja saadetakse kooskõlastamiseks asjaomastele ministeeriumitele (JuM, MKM). Juhendite vastuvõtmisele eelnes avalik arutelu vastavalt raamatupidamise seaduse § 34 (1) ettenähtud protseduurile.  Rahandusministri määruse „Raamatupidamise Toimkonna juhendite kehtestamine“ Lisa 3 Kohaldatakse aruandeperioodidele, mis algavad 01.01.2024 või hiljem. RTJ 3 FINANTSINSTRUMENDID SISUKORD punktid EESMÄRK JA KOOSTAMISE ALUSED 1-2 RAKENDUSALA 3-4 MÕISTED 5 ESMANE ARVELE VÕTMINE 6-9 EDASINE KAJASTAMINE – ÜLDREEGLID 10-26 Finantsvarade kajastamine 10-12 Finantskohustiste kajastamine 13 Õiglases väärtuses kajastatavad finantsvarad ja -kohustised 14-17 Korrigeeritud soetusmaksumuses kajastatavad finantsvarad ja -kohustised 18-21 Finantsvarade allahindlused 22-26 EDASINE KAJASTAMINE – SPETSIIFILISED VALDKONNAD 27-40 Nõuete kajastamine 27-32 Finantsinvesteeringute kajastamine 33-35 Finantskohustiste kajastamine 36-38 Tuletisinstrumentide kajastamine 39-40 KAJASTAMISE LÕPETAMINE 41-48 Finantsvarade eemaldamine bilansist 41-43 Nõuete faktooring 44-45 Finantskohustiste eemaldamine bilansist 46-48 OMAKAPITALIINSTRUMENTIDE KAJASTAMINE 49-59 VÕRDLUS SME IFRS-GA 60-61  RTJ 3 Finantsinstrumendid EESMÄRK JA KOOSTAMISE ALUSED 1. Käesoleva Raamatupidamise Toimkonna juhendi RTJ 3 „Finantsinstrumendid” eesmärgiks on sätestada reeglid finantsinstrumentide kajastamiseks Eesti finantsaruandluse standardi kohaselt koostatavates raamatupidamise aastaaruannetes (edaspidi ka raamatupidamise aruanne). Eesti finantsaruandluse standard on rahvusvaheliselt tunnustatud arvestuse ja aruandluse põhimõtetele tuginev avalikkusele suunatud finantsaruandluse nõuete kogum, mille põhinõuded kehtestatakse raamatupidamise seadusega ning mida täpsustab raamatupidamise seaduse § 34 lõike 4 alusel kehtestatud valdkonna eest vastutava ministri määrus (edaspidi toimkonna juhend või lühendatult RTJ). 2. RTJ 3 lähtub SME IFRS peatükkidest 11 „Lihtfinantsinstrumendid“ („Basic Financial Instruments“), 12 „Muud finantsinstrumendid“ („Other Financial Instruments“) ja 22 „Kohustised ja omakapital“ („Liabilities and Equity“) ning peatükis 2 „Põhimõtted ja alusprintsiibid“ („Concepts and Pervasive Principles“) ja „Terminite sõnastikus“ („Glossary of Terms“) sätestatud mõistetest. Juhend sisaldab viiteid konkreetsetele SME IFRS-i paragrahvidele, millel juhendi nõuded tuginevad. RTJ 3 võrdlus SME IFRS-ga on toodud punktides 60-61. Valdkondades, kus RTJ 3 ei täpsusta mingit spetsiifilist arvestuspõhimõtet, kuid see on reguleeritud SME IFRS-s, on soovitatav lähtuda SME IFRS-s kirjeldatud arvestuspõhimõttest. RAKENDUSALA 3. RTJ 3 „Finantsinstrumendid” rakendatakse alljärgnevate finantsinstrumentide (s.o finantsvarade ja -kohustiste ning omakapitaliinstrumentide) arvestusel ja kajastamisel raamatupidamise aastaaruannetes: (a) raha; (b) nõuded ostjate vastu, viitlaekumised ning muud lühi- ja pikaajalised nõuded, mis kuuluvad arveldamisele rahas; (c) lühi- ja pikaajalised investeeringud väärtpaberitesse (nt aktsiad, võlakirjad, obligatsioonid), v.a sellised osalused tütar- ja sidusettevõtetes, mida kajastatakse konsolideerimise või kapitaliosaluse meetodil vastavalt RTJ-le 11 „Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine”; (d) võetud laenud, võlad tarnijatele, viitvõlad, emiteeritud võlakirjad ning muud lühi- ja pikaajalised võlakohustised, mis kuuluvad arveldamisele rahas; (e) tuletisinstrumendid (nt forward-, futuur-, swap- või optsiooni lepingud), v.a omakapitaliinstrumendi mõistele vastavad tuletisinstrumendid, mille osas rakenduvad ainult punktid 49-59; (f) ettevõtte enda poolt väljastatud aktsiad ja muud omakapitaliinstrumendid, mille osas rakenduvad ainult punktid 49-59; (g) sellised lepingud mitte-finantsvarade ostuks või müügiks, mida saab arveldada rahas või teiste finantsinstrumentidega (kajastatakse kui tuletisinstrumente), v.a juhul kui need on sõlmitud ettevõtte tavapärase ostu-, müügi- või tarbimisvajaduse rahuldamiseks. 2  RTJ 3 Finantsinstrumendid 4. RTJ 3 ei rakendata järgnevate finantsinstrumentide arvestusel ja kajastamisel: (a) investeeringud tütar- ja sidusettevõtetesse, mida kajastatakse konsolideerimise või kapitaliosaluse meetodil (vt RTJ 11 „Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine”); (b) rendilepingutest tulenevad finantsvarad ja –kohustised (vt RTJ 9 „Rendiarvestus”); (c) pensioniskeemidest tulenevad kohustised; (d) garantiilepingutest tulenevad potentsiaalsed kohustised, mis kuuluvad maksmisele juhul, kui võlgnik ei suuda ise oma võlga tasuda (vt RTJ 8 „Eraldised, tingimuslikud kohustised ja tingimuslikud varad”); (e) ettevõtte enda poolt väljastatud omakapitaliinstrumendid (nt ettevõtte omaaktsiad, optsioonid omaaktsiatele jne), v.a punktid 49-59; (f) kindlustuslepingutest tulenevad finantsinstrumendid; (g) äriühenduste käigus tekkinud potentsiaalselt tasumisele kuuluvad tasud (vt RTJ 11 „Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine”). MÕISTED 5. Käesolevas juhendis kasutatakse mõisteid alljärgnevas tähenduses: Finantsinstrument on leping, mille tulemusena tekib ühele osapoolele finantsvara ja teisele osapoolele finantskohustis või omakapitaliinstrument. (SME IFRS terminite sõnastik) Finantsvara on vara, mis on: (a) raha; (b) lepinguline õigus saada teiselt osapoolelt raha või muid finantsvarasid (nt nõuded ostjate vastu); (c) lepinguline õigus vahetada teise osapoolega finantsvarasid potentsiaalselt kasulikel tingimustel (nt positiivse õiglase väärtusega tuletisinstrumendid); (d) teise ettevõtte omakapitaliinstrument (nt investeering teise ettevõtte aktsiatesse). (SME IFRS terminite sõnastik) Finantskohustis on lepinguline kohustus: (a) tasuda teisele osapoolele raha või muid finantsvarasid (nt kohustus tarnijate ees); või (b) vahetada teise osapoolega finantsvarasid potentsiaalselt kahjulikel tingimustel (nt negatiivse õiglase väärtusega tuletisinstrumendid). (SME IFRS terminite sõnastik) Omakapitaliinstrument on leping, mis annab õiguse osaleda ettevõtte netovaras (nt aktsia või aktsiaoptsioon). (SME IFRS 22.3) Tuletisinstrument on finantsinstrument: (a) mille väärtus sõltub muutustest intressimääras, väärtpaberi hinnas, valuutakursis, hinnaindeksis või muus sarnases alusmuutujas; 3  RTJ 3 Finantsinstrumendid (b) mille algne soetusmaksumus on null või väga väike võrreldes teiste lepingutüüpidega, mis reageerivad samas suunas ja ulatuses turusituatsiooni muutustele; ja (c) mille arveldamine toimub tulevikus. Näideteks tuletisinstrumentidest on forward-, futuur-, swap- või optsioonilepingud. Soetusmaksumus on vara omandamisel selle eest makstud raha või mitterahalise tasu õiglane väärtus ja kohustise võtmisel selle eest saadud raha või mitterahalise tasu õiglane väärtus. Korrigeeritud soetusmaksumus on finantsvara või finantskohustise algne soetusmaksumus, mida on vajadusel korrigeeritud järgmiste summadega: (a) põhiosa tagasimaksed (nt võetud või antud laenu puhul); (b) algse soetusmaksumuse ja lunastusmaksumuse vahelise võimaliku erinevuse kumulatiivne amortisatsioon (nt võlakirjade või laenude tehingukulutuste puhul); (c) väärtuse langusest või laekumise ebatõenäosusest tingitud võimalik allahindlus (ebatõenäoliselt laekuvate finantsvarade puhul). (SME IFRS 11.15) Sisemise intressimäära meetod on finantsvara või -kohustise korrigeeritud soetusmaksumuse arvutamine kasutades selle sisemist intressimäära. (SME IFRS 11.16) Sisemine intressimäär on selline intressimäär, millega finantsvarast või -kohustisest tulenevaid rahavoogusid diskonteerides on tulemuseks antud finantsvara või - kohustise hetke bilansiline maksumus. Sisemise intressimäära arvutus hõlmab kõiki antud finantsvara või -kohustisega seoses makstavaid või saadavaid tehingukulutusi, üle- ja alakursse. (SME IFRS 11.16) Õiglane väärtus on summa, mille eest on võimalik vahetada vara või arveldada kohustist teadlike, huvitatud ja sõltumatute osapoolte vahelises tehingus. (SME IFRS 2.34) Tehingukulutused on finantsvara või -kohustise ostu, emiteerimise või müügiga kaasnevad vältimatud kulutused. Vältimatud kulutused on sellised kulutused, mida ei oleks toimunud, kui ost, emiteerimine või müük poleks aset leidnud. ESMANE ARVELE VÕTMINE 6. Finantsvara ja finantskohustis võetakse algselt arvele nende soetusmaksumuses, milleks on antud finantsvara või -kohustise eest makstava või saadava tasu õiglane väärtus. Algne soetusmaksumus sisaldab kõiki finantsvara või -kohustise soetamisega otseselt kaasnevaid tehingukulutusi, v.a punktis 11 nimetatud finantsvarad (mida kajastatakse õiglases väärtuses), mille puhul tehingukulutusi ei liideta (ega arvata maha) algsesse soetusmaksumusse. (SME IFRS 11.13, 12.7) 4  RTJ 3 Finantsinstrumendid 7. Juhul kui soetatud finantsvara või -kohustise eest tasutakse koheselt rahas, loetakse selle soetusmaksumuseks vastavalt kas saadud või makstud rahasumma nominaalväärtust. Juhul kui tasumine toimub alles teatud pikema ajaperioodi möödudes (nt aastase järelmaksuga), loetakse soetusmaksumuseks vastavalt kas saadaoleva või maksmisele kuuluva tasu nüüdisväärtust. Juhul kui tasumine toimub lühiajalise viivitusega (nt nõuded ostjatelt, mis laekuvad 30 päeva pärast), ei erine tasu nüüdisväärtus üldjuhul oluliselt tema nominaalväärtusest, ning sellisel juhul võib soetusmaksumuseks lugeda vastavalt kas saadaoleva või maksmisele kuuluva tasu nominaalväärtust. (SME IFRS 11.13) Näide 1 – pikaajalise nõude kajastamine Ettevõte müüb 200 000 euro eest kinnisvarainvesteeringu (bilansiline väärtus 150 000 eurot), kusjuures 100 000 kuulub tasumisele kohe ning 100 000 kahe aasta pärast. Kuidas kajastada tehingut ning selle tulemusel tekkivat pikaajalist nõuet (so finantsvara)? Kuna osa saadaolevast tasust laekub alles pikema ajaperioodi möödudes, tuleb müügihinnaks (ja tekkiva nõude soetusmaksumuseks) lugeda mitte tasu nominaalväärtust, vaid tema õiglast väärtust, milleks on nõude nüüdisväärtus. Nüüdisväärtuse arvutamisel tuleb diskontomäärana kasutada sarnaste instrumentide turuintressimäära, võttes arvesse ostva ettevõttega seotud spetsiifilisi riske. Eeldades antud näites, et sarnase tähtaja ning riskitasemega ettevõtete keskmine laenuintressimäär on ligikaudu 10%, kujuneks 100 000 euro suuruse kahe aastase nõude nüüdisväärtuseks 82 645 eurot (100 000 / 1.1²). Vahe nominaalväärtuse ja nüüdisväärtuse vahel kajastatakse intressituluna kahe aasta jooksul. Raamatupidamiskanne müügihetkel: D Raha 100 000 D (Pikaajaline) nõue 82 645 K Kinnisvarainvesteering 150 000 K Kasum kinnisvarainvesteeringu müügist 32 645 Raamatupidamiskanne esimese aasta lõpul: D (Pikaajaline) nõue 8 264 K Intressitulu (10% nõudest) 8 264 Nõude saldo esimese aasta lõpuks on 90 909 eurot ning see liigitatakse ümber lühiajaliseks. Raamatupidamiskanne teise aasta lõpul: D (Lühiajaline) nõue 9 091 K Intressitulu (10% nõudest) 9 091 Nõude saldo teise aasta lõpuks on 100 000 eurot, mis võrdub tasumisele kuuluva summa nominaalväärtusega. Teise aasta lõpus toimub nõude tasumine, mida kajastatakse järgnevalt: D Raha 100 000 K (Lühiajaline) nõue 100 000 5  RTJ 3 Finantsinstrumendid Näide 2 – lühiajalise nõude kajastamine Vastavalt ettevõtte tavapärasele tegevuspraktikale, sätestab ta oma klientidele maksetähtajaks üldjuhul 30-90 päeva. Kuigi müügitegevuse tulemusel tekkivate nõuete nüüdisväärtus erineb nende nominaalväärtusest, on erinevus suhteliselt ebaoluline. Lähtudes olulisuse printsiibist on aktsepteeritav, võtta tekkinud nõuded ostjate vastu bilansis arvele nende nominaalväärtuses ning eirata asjaolu, et nõuete õiglane väärtus on tegelikult pisut väiksem. 8. Juhul kui finantsvara või -kohustis tekib vahetustehingus mitterahaliste objektide vastu, loetakse finantsvara või -kohustise soetusmaksumuseks vahetatud objektide õiglast väärtust. 9. Soetusmaksumus sisaldab ka kõiki tehingukulutusi (v.a selliste finantsvarade ja - kohustiste puhul, mida kajastatakse õiglases väärtuses (vt punkti 11)). Tehingukulutusteks loetakse kõiki finantsvara või -kohustise soetamisega kaasnevaid vältimatuid kulutusi (nt tasusid vahendajatele ja nõustajatele, tehinguga kaasnevaid mittetagastatavaid makse ja muid tehinguga otseselt kaasnevad kulutusi). Tehingukulutused ei sisalda tehingu finantseerimisega seotud kulutusi ega ettevõtte sisemisi halduskulusid. Ettevõtte töötajatele makstud töötasu loetakse tehinguga kaasnenud vältimatuks kulutuseks ainult juhul kui vastav osa töötasust jäänuks tehingu mittetoimumisel töötajale maksmata. EDASINE KAJASTAMINE - ÜLDREEGLID Finantsvarade kajastamine 10. Korrigeeritud soetusmaksumuses (vt punkte 18-21) kajastatakse järgmisi finantsvarasid (SME IFRS 11.8 (a), (b), 11.9, 11.14 (a)): (a) nõuded ostjate vastu, viitlaekumised ning muud lühi- ja pikaajalised nõuded (sh laenunõuded); (b) lunastustähtajani hoitavad finantsinvesteeringud (nt börsil noteeritud võlakirjad), kui ettevõte on valinud arvestusmeetodiks korrigeeritud soetusmaksumuse meetodi (vastasel korral tuleb kajastada neid investeeringuid vastavalt punktile 11 õiglases väärtuses). Finantsinstrumendile kord valitud arvestusmeetodit rakendatakse järjepidevalt. 11. Õiglases väärtuses (vt punkte 14-17) kajastatakse järgmisi finantsvarasid (v.a mikroettevõtjad, kes mikroettevõtja lühendatud raamatupidamise aastaaruandes peavad kasutama punktis 12 toodud meetodit) (SME IFRS 11.14 (c), 12.8): (a) lühi- ja pikaajalised finantsinvesteeringud aktsiatesse ja teistesse omakapitaliinstrumentidesse, mille õiglane väärtus on usaldusväärselt hinnatav; (b) lühi- ja pikaajalised finantsinvesteeringud börsil noteeritud võlakirjadesse ja teistesse võlainstrumentidesse, i. mida ettevõte ei kavatse hoida lunastustähtajani; 6  RTJ 3 Finantsinstrumendid ii. mida ettevõte kavatseb hoida lunastustähtajani, kuid on valinud arvestusmeetodiks õiglase väärtuse meetodi; või iii. mille puhul ettevõte ei ole soetamishetkel kindel, kas ta kavatseb seda hoida lunastustähtajani; (c ) positiivse õiglase väärtusega tuletisinstrumendid. 12. Soetusmaksumuse meetodil (s.t soetusmaksumus miinus võimalikud allahindlused) kajastatakse investeeringud aktsiatesse ja teistesse omakapitaliinstrumentidesse, mis ei ole avalikult kaubeldavad ning mille õiglast väärtust ei ole võimalik usaldusväärselt mõõta. (SME IFRS 11.14 (c), 12.8) Finantskohustiste kajastamine 13. Kõiki finantskohustisi kajastatakse bilansis korrigeeritud soetusmaksumuses, v.a negatiivse õiglase väärtusega tuletisinstrumendid, mida kajastatakse õiglases väärtuses (SME IFRS 11.8 (b), 11.9, 11.14, 12.8) Õiglases väärtuses kajastatavad finantsvarad ja -kohustised 14. Õiglases väärtuses kajastatavaid finantsinstrumente hinnatakse igal aruandekuupäeval ümber nende hetke õiglasele väärtusele, millest ei ole maha arvatud võimalikke finantsinstrumendi realiseerimisega kaasnevaid tehingukulutusi. (SME IFRS 11.14 (c), 12.8, 12.12) 15. Väärtuse muutusest tulenevad kasumid või kahjumid kajastatakse kasumi või kahjumina aruandeperioodi kasumiaruandes. (SME IFRS 11.14 (c) (i), 12.8) Näide 3 – õiglases väärtuses kajastatavad finantsvarad Ettevõte ostab 31.03.20X1 kauplemiseesmärgil 100 euro eest börsil noteeritud aktsiaid, makstes lisaks tehingutasudena 2 eurot. 31.12.20X1 on antud aktsiate turuväärtus 105 eurot. Aktsiaid müües tuleks vahendustasudena maksta 2 eurot. 31.03.20X2 müüakse samad aktsiad 72 euro eest (lisaks makstakse 2 eurot vahendustasu). Kuidas kajastada aktsiaid nende soetamisel, 31.12.20X1 bilansis ja müügil? Aktsiad on noteeritud börsil, mistõttu vastavalt punktile 11 kajastatakse neid õiglases väärtuses. Raamatupidamiskanne aktsiate soetamisel 31.03.20X1 (vastavalt punktile 6 ei sisalda õiglases väärtuses kajastatavate finantsvarade soetusmaksumus tehingutasusid): D Aktsiad 100 K Raha 100 D Finantskulu 2 K Raha 2 Ümberhindlus turuväärtusele 31.12.20X1 (vastavalt punktile 14 ei võeta võimalikke vahendustasusid arvesse õiglase väärtuse määramisel, seega õiglane väärtus on 105): D Aktsiad 5 K Finantskasum aktsiatelt 5 Kajastamine aktsiate müügil (kahjum võrdub aktsiate senise bilansilise maksumuse ja saadud netotasu vahega): 7  RTJ 3 Finantsinstrumendid D Raha 70 D Finantskahjum aktsiatelt 35 K Aktsiad 105 16. Parim indikaator finantsinstrumendi õiglase väärtuse kohta on tema turuväärtus. Aktiivse turu puudumisel võib õiglast väärtust hinnata mõnel muul meetodil, näiteks lähtudes hiljuti aset leidnud ostu-müügi tehingutest sama või sarnaste finantsinstrumentide puhul (korrigeerides vajadusel väärtust erinevuste suhtes) või kasutades diskonteeritud rahavoogude meetodit (s.o diskonteerides finantsinstrumendist genereeritavaid tulevikurahavooge). Diskonteeritud rahavoogude meetodi kasutamisel tuleb diskontomäärana kasutada sarnaste instrumentide tulususemäärasid, samuti tuleb muude sisendite puhul võimalikult palju tugineda turuinformatsioonile. (SME IFRS 11.27-11.29, 12.10) 17. Kui õiglases väärtuses kajastatud finantsvara õiglast väärtust ei ole enam võimalik usaldusväärselt hinnata, siis selle vara bilansiline väärtus hetkel, kui õiglast väärtust viimati oli võimalik usaldusväärselt hinnata, saab selle vara uueks soetusmaksumuseks. Seda vara kajastatakse soetusmaksumuses (miinus allahindlused) hetkeni, mil õiglast väärtust on võimalik taas usaldusväärselt mõõta. (SME IFRS 11.32, 12.9) Korrigeeritud soetusmaksumuses kajastatavad finantsvarad ja -kohustised 18. Korrigeeritud soetusmaksumuse meetodi rakendamisel kajastatakse finantsinstrumenti bilansis tema algses soetusmaksumuses, mida on vajadusel korrigeeritud järgmiste summadega (SME IFRS 11.15): (a) põhiosa tagasimaksed (nt võetud või antud laenu puhul); (b) algse soetusmaksumuse ja lunastusmaksumuse vahelise võimaliku erinevuse kumulatiivne amortisatsioon (nt võlakirjade puhul); (c) väärtuse langusest või laekumise ebatõenäosusest tingitud võimalik allahindlus (ebatõenäoliselt laekuvate finantsvarade puhul). 19. Punktis 18 kirjeldatud algse soetusmaksumuse korrigeerimised viiakse läbi ainult juhul kui need on asjakohased. Näiteks juhul kui finantsinstrument makstakse tagasi ühes osas, tema soetusmaksumus on võrdne lunastus- või realiseerimismaksumusega ning tema laekumine on tõenäoline, võrdub finantsinstrumendi korrigeeritud soetusmaksumus tema algse soetusmaksumusega. 20. Korrigeeritud soetusmaksumus tuleb leida kasutades finantsinstrumendi sisemist intressimäära (mis ei pruugi ühtida lepingus nimetatud intressimääraga). Sisemine intressimäär on selline intressimäär, mida rakendades finantsinstrumendist (nt laenust või võlakirjast) tulenevad tulevikurahavood diskonteeruvad instrumendi bilansilise väärtuseni. Sisemise intressimäära arvutamisel tuleb arvesse võtta ka kõiki antud finantsvara või -kohustisega seoses makstavaid või saadavaid tehingutasusid. (SME IFRS 11.16, 11.18) Näide 4 – Korrigeeritud soetusmaksumuse arvutamine kasutades sisemist intressimäära Ettevõte emiteerib viieaastase võlakirja nominaalväärtusega 100 000 eurot intressimääraga 8% aastas (makstakse üks kord aastas), emiteerimishinnaga 94 418 eurot. Emissiooniga seotud kulutused on kokku 2 000 eurot. 8  RTJ 3 Finantsinstrumendid (a) Kuidas leida sisemist intressimäära? Võlakirja algne soetusmaksumus võrdub võlakirja emiteerimisel laekunud rahasummaga, millest on maha arvatud emissiooniga seotud kulutused: 94 418 – 2 000 = 92 418 eurot. Sisemine intressimäär on selline intressimäär, mida rakendades võlakirjast tulenevad tulevikurahavood diskonteeruvad tema algse bilansilise väärtuseni, milleks on antud juhul 92 418 eurot. Võlakirjast tulenevad rahavood järgmise viie aasta jooksul on järgmised: 1.a. 2.a. 3.a. 4.a. 5.a. Intress 8 000 8 000 8 000 8 000 8 000 Põhimakse - - - - 100 000 Kokku 8 000 8 000 8 000 8 000 108 000 Seega tuleb sisemise intressimäära leidmiseks lahendada järgmine valem (kus i on sisemine intressimäär): 8 000 + 8 000 + 8 000 + 8 000 + 108 000 = 92 418 1+i (1+i)2 (1+i)3 (1+i)4 (1+i)5 Valemit on suhteliselt lihtne lahendada tabelarvutusprogrammide (nt Excel) abil. Antud näites saame vastuseks, et i=0,1 ehk sisemine intressimäär on 10%. Nagu näitest näha, erineb sisemine intressimäär (10%) oluliselt võlakirja nominaalsest intressimäärast (8%), mis on tingitud võlakirja nominaalväärtuse (100 000 eur) ja emiteerimishinna (94 418 eur) vahest ning suhteliselt suurest tehingukulust (2 000 eur). Laenude puhul üldjuhul algselt saadud (või makstud) summa ei erine lõpptähtajal tagasimaksmisele kuuluvast summast, mistõttu sisemise intressimäära arvestust mõjutavad põhiliselt ainult tehinguga seotud kulutused. Juhul kui ka tehinguga seotud kulutused on suhteliselt ebaolulised, on laenu sisemine intressimäär lähedane tema (lepingus fikseeritud) nominaalsele intressimäärale ning sisemise intressimäära arvestust ei ole vaja läbi viia. Samas juhul kui laenuga seotud tehingutasud on olulised või algselt saadud (või makstud) summa erineb tagasimaksmisele kuuluvast summast, tuleb sarnane arvutus sisemise intressimäära leidmiseks teostada ka laenude puhul. (b) Kuidas kajastada võlakirja emiteerimist ning järgnevat intressiarvestust? Võlakiri kajastatakse bilansis algselt tema soetusmaksumuses, milleks on võlakirja eest saadud netosumma: D Raha 92 418 K Võlakiri 92 418 Kuigi intresside maksmine toimub nominaalse intressimäära alusel (8%), tuleb tekkepõhine intressikulu arvestada sisemise intressimäära alusel (10%). Vahe kajastatakse võlakirja bilansilise väärtuse muutusena. Esimese aasta lõpus tehakse järgmine kanne: D Intressikulud 9 242 K Raha 8 000 K Võlakiri 1 242 Esimese aasta lõpuks on võlakiri kajastatud bilansis summas 92 418+1 242=93 660 eurot. 9  RTJ 3 Finantsinstrumendid Ka järgmistel aastatel arvestatakse tekkepõhine intressikulu sisemise intressimäära alusel (10%), mida rakendatakse võlakirja bilansilisele väärtusele (teisel aastal 93 660 eur). Vahe kajastatakse jällegi võlakirja bilansilise väärtuse muutusena. D Intressikulud 9 366 K Raha 8 000 K Võlakiri 1 366 Sarnast arvestust jätkates on võlakirja bilansiline väärtus kasvanud lunastustähtajaks 5 aasta pärast 100 000 eurole, mis võrdub ühtlasi tema nominaalväärtusega. Võlakirja lunastamisel on kanne järgmine: D Võlakiri 100 000 K Raha 100 000 21. Juhul kui tehingutasude mõju sisemise intressimäära arvestusele on ebaoluline, võib neid lähtudes olulisuse printsiibist kajastada kuluna nende toimumise momendil või kajastada kuluna lineaarselt instrumendi lõpptähtajani jäänud perioodi jooksul. Ühelgi juhul ei kapitaliseerita tehingutasusid bilansis iseseisva varaobjektina. Näide 5 – tehingutasude kajastamine Ettevõte võtab viie aastase laenu summas 10 000 000 eurot, intressimääraga 8% aastas. Laenulepingu sõlmimisega kaasnevad kulutused summas 20 000 eurot. (a) Milline on laenu sisemine intressimäär ning (b) kuidas kajastada laenu korrigeeritud soetusmaksumuse meetodil? Vastus: Antud laenu algne soetusmaksumus on 9 980 000 eurot (10 000 000-20 000). Kasutades eelmises näites kirjeldatud valemit, saame tulemuseks, et laenu sisemine intressimäär on ligikaudu 8,05% aastas. Sisemise intressimäära alusel arvestatud intressikulu erineb ainult ebaoluliselt lepingus fikseeritud intressimääraga (8%) arvestatud kulust (alla 5 000 euro aastas). Lähtudes olulisuse printsiibist on aktsepteeritav kajastada tehingutasusid koheselt kuluna. D Raha 9 980 000 D Intressikulud (tehingutasud) 20 000 K Laenukohustis 10 000 000 Alternatiivina võib tehingutasusid kajastada kuluna lineaarselt laenu lõpptähtajani jäänud perioodi jooksul (so viie aasta jooksul, 4 000 eurot aastas). Sellisel juhul on raamatupidamiskanded järgmised: D Raha 9 980 000 K Laenukohustis 9 980 000 Edasine iga-aastane intressi- ja tehingutasude amortisatsiooniarvestus: D Intressikulud 800 000 K Raha (makstud intress) 800 000 D Intressikulud (tehingutasude amortisatsioon) 4 000 K Laenukohustis 4 000 10  RTJ 3 Finantsinstrumendid Mõlemad ülalkirjeldatud lihtsustatud arvestuspõhimõtted on lubatud ainult juhul kui nende rakendamisel saadav tulemus ei erine oluliselt sisemise intressimäära rakendamisel saadavast tulemusest. Finantsvarade allahindlused 22. Aruandekuupäeval tuleb hinnata, kas esineb tunnuseid korrigeeritud soetusmaksumuse või soetusmaksumuse meetodil kajastatud finantsvara või finantsvarade grupi väärtuse languse osas. (SME IFRS 11.21). Juhul kui selliseid tunnuseid esineb, tuleb finantsvara alla hinnata lähtudes alljärgnevatest reeglitest (SME IFRS 11.25, 12.13): (a) korrigeeritud soetusmaksumuses kajastatavaid finantsvarasid (nt nõuded ja antud laenud) tuleb hinnata alla finantsvarast eeldatavasti tulevikus laekuvate maksete nüüdisväärtuseni (diskonteerituna antud finantsvara esmasel kajastamisel fikseeritud sisemise intressimääraga); (b) soetusmaksumuses kajastatavaid finantsvarasid (aktsiad ja muud omakapitaliinstrumendid, mille õiglane väärtus ei ole usaldusväärselt hinnatav) tuleb hinnata alla summani, mida põhjendatud hinnangu kohaselt võiks saada, kui seda finantsvara peaks müüma aruandekuupäeva seisuga. 23. Väärtuse langusest tulenevaid allahindlusi kajastatakse kasumiaruandes kuluna. (SME IFRS 11.21) 24. Finantsvara (nt nõuete, antud laenude ja finantsinvesteeringute) väärtuse languse tuvastamisel tuleb arvesse võtta kogu aruande koostamise ajaks teadaolevat informatsiooni (ka pärast aruandekuupäeva teatavaks saanud asjaolusid, mis annavad tunnistust juba aruandekuupäevaks aset leidnud väärtuse languse kohta), mis võib mõjutada finantsvara väärtust. Finantsvara väärtuse langust (ja sellest tulenevat allahindlust) võib muuhulgas põhjustada mõni alljärgnevatest sündmustest või asjaoludest (SME IFRS 11.22, 11.23): (a) võlgniku (tõenäoline) pankrot või olulised finantsraskused; (b) maksetähtaegadest mittekinnipidamine; (c) võlgniku krediidireitingu langus; (d) finantsraskustest tingitud aktiivse turu kadumine teatud finantsinvesteeringule (nt aktsiad, mille noteerimine börsil lõpetatakse); (e) ettevõttel on andmeid, mis viitavad finantsvarade grupist tulevikus eeldatavasti laekuvate rahavoogude vähenemisele alates nende esmasest kajastamisest, kuigi seda vähenemist ei saa seostada ühegi gruppi kuuluva individuaalse finantsvaraga. Sellised andmed hõlmavad: i. võlgnike maksekäitumise ebasoodsaid muutusi (nt edasilükatud maksete arvu suurenemine); või ii. majanduskeskkonna üldine halvenemine, mis võib mõjutada võlgnike maksevõimet (nt töötuse taseme tõus; laenutagatiste väärtuse langus; võlgnike poolt kasutatava tooraine hinna tõus või valmistoodangu hinna langus). 25. Ettevõte hindab finantsvara väärtuse langust iga objekti jaoks eraldi järgmise finantsvara puhul: (a) investeeringud aktsiatesse või muudesse omakapitaliinstrumentidesse; ja 11  RTJ 3 Finantsinstrumendid (b) muu finantsvara, mis on individuaalselt oluline. Ülejäänud finantsvara puhul, mis ei ole individuaalselt oluline ja mille suhtes ei ole otseselt teada, et nende väärtus oleks langenud, võib väärtuse langust hinnata kogumina. (SME IFRS 11.24) Finantsvara, mille väärtuse langust on individuaalselt hinnatud, ei kaasata kogumina hinnatava finantsvara gruppi juhul kui neil esinesid individuaalsed väärtuse languse tunnused; nad kaasatakse kogumina hinnatava finantsvara gruppi juhul kui neil puudusid individuaalsed väärtuse languse tunnused. Näide 6 – nõuete hindamine teadaoleva väärtuse languse korral Hinnates aastalõpus oma nõuete laekumise tõenäosust, tuvastab ettevõtte juhtkond, et kolmel juhul on nõuete maksetähtaeg oluliselt ületatud ning võlgnikud on kas maksejõuetud või finantsraskustes. Iga nõude väärtuse langust (st vajadust allahindluseks) hinnatakse individuaalselt, lähtudes tõenäoliselt laekuvate summade nüüdisväärtusest. Näide 7 – nõuete hindamine, kui väärtuse langus ei ole otseselt teada Ettevõtte raamatupidamises on aastalõpu seisuga kajastatud nõuded ostjate vastu kogusummas 500 000 eurot, mis koosneb omakorda enam kui kolmesajast individuaalsest nõudest. Ühegi nõude puhul ei ole otseselt alust arvata, et need võiksid olla ebatõenäoliselt laekuvad (st väärtuse langust ei ole ühegi nõude puhul otseselt tuvastatud). Samas näitab ettevõtte senine kogemus, et ka n.ö headest nõuetest jääb keskmiselt siiski 3% laekumata. Ettevõte moodustab oma nõuete portfelli üldise allahindluse summas 15 000 eurot (3% 500 000). Raamatupidamiskanne: D Nõuete allahindluse kulud 15 000 K Ebatõenäoliselt laekuvad nõuded 15 000 26. Juhul kui eelnevalt alla hinnatud finantsvara väärtus järgnevatel perioodidel taas tõuseb ja väärtuse kasvu saab objektiivselt seostada sündmusega, mis toimus pärast allahindluse kajastamist, tühistatakse varasem allahindlus kuni summani, mis on madalam kahest alljärgnevast summast: (a) finantsvarast eeldatavasti tulevikus laekuvate maksete nüüdisväärtus; ja (b) bilansiline jääkväärtus juhul kui allahindlust ei oleks eelnevalt toimunud. Allahindluste tühistamisi kajastatakse kasumiaruandes. (SME IFRS 11.26) EDASINE KAJASTAMINE – SPETSIIFILISED VALDKONNAD Nõuete kajastamine 27. Kõiki nõudeid (nt nõuded ostjate vastu, viitlaekumised, antud laenud ning muud lühi- ja pikaajalised nõuded) kajastatakse bilansis üldjuhul korrigeeritud soetusmaksumuses. 28. Lühiajaliste nõuete korrigeeritud soetusmaksumus on üldjuhul võrdne nende nominaalväärtusega (miinus võimalikud allahindlused), mistõttu lühiajalisi nõudeid 12  RTJ 3 Finantsinstrumendid kajastatakse bilansis tõenäoliselt laekuvas summas (mis on kajastatud näiteks arvel, lepingus või muul alusdokumendil). 29. Pikaajaliste nõuete korrigeeritud soetusmaksumuse arvestamiseks võetakse nad algselt arvele saadaoleva tasu õiglases väärtuses (vt ka näidet 1), arvestades järgnevatel perioodidel nõudelt intressitulu sisemise intressimäära meetodil. Juhul kui pikaajalise nõude sisemine intressimäär erineb lepingus fikseeritud intressimäärast (nt intressita laenu puhul), tuleb nõue algselt võtta arvele tema nüüdisväärtuses, diskonteerituna turu intressimääraga sarnaste tingimustega instrumendile (st sarnases valuutas, maksetähtajaga, krediidireitinguga jne). Näide 8 – intressivaba laenu kajastamine Ettevõte annab oma tütarettevõttele kolme aastase intressivaba laenu summas 1 000 000 eurot. Kuidas kajastada antud laenu emaettevõtte ja tütarettevõtte raamatupidamises (diskontomääraks eeldada 10%)? Vastus: Antud laenu õiglane väärtus selle väljastamise momendil on 751 315 eurot (so ühe miljoni euro nüüdisväärtus diskonteerides kolme aasta pärast laekuvat makset 10%-ga ehk 1 000 000 / 1.13). Vahe nominaalväärtuse ja nüüdisväärtuse vahel kajastatakse intressituluna kolme aasta jooksul. Raamatupidamiskanne laenu väljastamise hetkel emaettevõtte raamatupidamises: D Pikaajaline nõue 751 315 D Finantskulud 248 685 K Raha 1 000 000 Intressiarvestus kasutades sisemist intressimäära esimese aasta lõpul: D Pikaajaline nõue 75 131 K Intressitulud 75 131 Jätkates sarnast intressiarvestust kasvab nõude saldo kolmanda aasta lõpuks 1 000 000 eurole, mis võrdub nõude tasumisele kuuluva summa nominaalväärtusega. Tütarettevõte kajastab saadud laenu n-ö peegelpildis. Raamatupidamiskanne laenu saamise hetkel tütarettevõtte raamatupidamises: D Raha 1 000 000 K Pikaajaline kohustis 751 315 K Finantstulud 248 685 Intressiarvestus kasutades sisemist intressimäära esimese aasta lõpul: D Intressikulud 75 131 K Pikaajaline kohustis 75 131 Jätkates sarnast intressiarvestust kasvab kohustuse saldo kolmanda aasta lõpuks 1 000 000 eurole, mis võrdub kohustuse tasumisele kuuluva summa nominaalväärtusega. 13  RTJ 3 Finantsinstrumendid Näide 9 – turutingimustel antud laenu kajastamine Ettevõte A annab ettevõttele B kolmeks aastaks laenu summas 1 000 000 eurot intressimääraga 8% aastas. Tehing toimub turutingimustel ning laenu intressimäär vastab sarnaste tingimustega ja sarnase krediidireitinguga ettevõtete turuintressimäärale. Kuna laenu nominaalintress vastab turuintressile ning puuduvad tehingutasud, mis mõjutaksid sisemise intressimäära arvestust, võrdub laenu nominaalintress ühtlasi tema sisemise intressimääraga. Antud laenu õiglane väärtus selle väljastamise momendil võrdub üle antud rahasummaga ehk 1 000 000 eurot. Raamatupidamiskanne laenu väljastamise hetkel: D Pikaajaline nõue 1 000 000 K Raha 1 000 000 Intressiarvestus esimese aasta lõpul (sisemine intressimäär võrdub lepingus fikseeritud intressiga, mistõttu intressitulu võrdub laekuva intressi summaga): D Raha 80 000 K Intressitulud (8% nõudest) 80 000 30. Nõude allahindlust kajastatakse vastaval kontraaktivakontol (nt „Nõuded ostjate vastu” allahindlusi kajastatakse bilansi aktivas kontraaktivakontol „Ebatõenäoliselt laekuvad nõuded”) või nõude bilansilise jääkmaksumuse vähendamisena. 31. Juhul kui nõude allahindlus kajastati algselt selleks ettenähtud kontraaktivakontol, kuid hiljem selgus, et nõude laekumine on täiesti ebarealistlik, tunnistatakse nõue lootusetuks ning nii nõue ise kui ka selle allahindlus vastaval kontraaktivakontol kantakse bilansist välja (täiendavat kulu enam ei teki). Nõuet loetakse lootusetuks, kui ettevõttel puuduvad igasugused võimalused nõude kogumiseks (nt võlgnikule on väljakuulutatud pankrot ning pankrotivarast ei piisa nõude tasumiseks). 32. Juhul kui varem tehtud hinnang ebatõenäoliselt laekuvate nõuete summa kohta hiljem muutub, tuleb seda kajastada hinnangu muutuse perioodi kasumiaruandes ning mitte korrigeerida tagasiulatuvalt eelmisi perioode. Ebatõenäolise või lootusetu nõude laekumine tuleb näidata kulu vähendusena perioodis, mil laekumine toimub. Ebatõenäoliselt laekuva nõude laekumisel tuleb ühtlasi vähendada nii nõude enda kui tema kontraaktivakonto saldot. Finantsinvesteeringute kajastamine 33. Lühi- ja pikaajalisi finantsinvesteeringuid aktsiatesse ja teistesse omakapitaliinstrumentidesse (va sellised osalused tütar- ja sidusettevõtetes, mida kajastatakse konsolideerimise või kapitaliosaluse meetodil) kajastatakse õiglases väärtuses juhul kui see on usaldusväärselt hinnatav (vt näidet 3). Aktsiate ja muude omakapitaliinstrumentide õiglane väärtus ei ole usaldusväärselt hinnatav juhul kui nendega ei toimu aktiivset kauplemist ning puuduvad ka alternatiivsed meetodid nende väärtuse usaldusväärseks hindamiseks – selliseid aktsiaid kajastatakse soetusmaksumuses (miinus võimalikud allahindlused, kui investeeringu kaetav väärtus on langenud alla bilansilise väärtuse). 14  RTJ 3 Finantsinstrumendid 34. Lühi- ja pikaajalisi finantsinvesteeringuid võlakirjadesse ja teistesse võlainstrumentidesse, võib kajastada korrigeeritud soetusmaksumuses või õiglases väärtuses juhul kui ettevõte kavatseb neid kindlasti hoida lunastustähtajani (vt näidet 4). Juhul kui ettevõte ei ole soetamishetkel kindel, kas ta kavatseb teatud võlainstrumenti lunastustähtajani hoida või on tõenäoline, et ta müüb selle enne lunastustähtaega, tuleb seda kajastada õiglases väärtuses lähtudes punktist 11. 35. Võlakirjade ja teiste võlainstrumentide õiglane väärtus on üldjuhul usaldusväärselt hinnatav, kuna nendest tulenevate rahavoogude (nt intresside ja tagasimaksete) summa ja ajastus on teada või usaldusväärselt hinnatavad. Finantskohustiste kajastamine 36. Finantskohustisi (nt võetud laenud, võlad tarnijatele, viitvõlad, väljastatud võlakirjad ning muud lühi- ja pikaajalised võlakohustised; v.a tuletisinstrumendid) kajastatakse bilansis üldjuhul korrigeeritud soetusmaksumuses. 37. Lühiajaliste finantskohustiste korrigeeritud soetusmaksumus on üldjuhul võrdne nende nominaalväärtusega, mistõttu lühiajalisi finantskohustisi kajastatakse bilansis maksmisele kuuluvas summas (mis on kajastatud näiteks arvel, lepingus või muul alusdokumendil). 38. Pikaajaliste finantskohustiste korrigeeritud soetusmaksumuse arvestamiseks võetakse nad algselt arvele maksmisele kuuluva tasu õiglases väärtuses (vt ka näiteid 1, 4 ja 5) arvestades järgnevatel perioodidel kohustistelt intressikulu kasutades sisemise intressimäära meetodit. Tuletisinstrumentide kajastamine 39. Tuletisinstrumente (nt forward-, futuur-, swap- või optsioonilepingud) kajastatakse bilansis nende õiglases väärtuses. Näide 10 – tuletisinstrumentide kajastamine Ettevõte sõlmib 1.07.20X1 12-kuulise valuuta forward-lepingu, mis kohustab teda 30.06.20X2 ostma 1 miljon USD kursiga 1 USD = 0,85 EUR. 31.12.20X1 on USD/EUR kursid järgmised: spot-kurss 1 USD = 0,75 EUR 6-kuu forward kurss 1 USD = 0,8 EUR 12-kuu forward kurss 1 USD = 0,85 EUR Kuidas ja millises summas peab ettevõte forward-lepingut kajastama oma aruandes seisuga 31.12.20X1? Ettevõtte poolt sõlmitud forward-leping kohustab ettevõtet ostma 30.06.20X2 1 miljon dollarit 850 000 euro eest. Aruandekuupäeval (31.12.20X1) saaks ettevõte sõlmida sama lõpptähtajaga forward-lepingu, mis võimaldaks osta 1 miljon dollarit 800 000 euro eest (ehk 50 000 soodsamalt, kui olemasolev leping). Seega on seisuga 31.12.20X1 antud forward-lepingu õiglane väärtus 50 000 eurot. 15  RTJ 3 Finantsinstrumendid Kajastamine raamatupidamises: D Kahjum tuletisinstrumentidelt 50 000 K Tuletisinstrumendid 50 000 Tekkinud negatiivse õiglase väärtusega tuletisinstrumenti kajastatakse bilansis kohustiste all. 40. Juhul kui mingi tuletisinstrument on soetatud riskimaandamise eesmärgil, on aktsepteeritav selle kajastamisel rakendada SME IFRS paragrahvides 12.15-12.25 kirjeldatud riskimaandamisarvestuse erireegleid (hedge accounting), eeldusel, et antud instrument vastab SME IFRS paragrahvides 12.15-12.18 kirjeldatud tingimustele. KAJASTAMISE LÕPETAMINE Finantsvarade eemaldamine bilansist 41. Finantsvara eemaldatakse bilansist siis, kui ettevõte (SME IFRS 11.33): (a) kaotab õiguse antud finantsvarast tulenevatele rahavoogudele; või (b) ta annab kolmandale osapoolele üle antud finantsvarast tulenevad rahavood ja enamiku antud finantsvaraga seotud riskidest ja hüvedest. 42. Juhul kui tehingu käigus annab üks osapool teisele üle finantsvara, andmata üle varaga seotud riske ja hüvesid, ei eemaldata vara üleandja bilansist, vaid tehingut kajastatakse kui üleantud vara tagatisel võetud laenu. (SME IFRS 11.34) Näideteks sellistest tehingutest on: (a) nõuete faktooring, kui sisulised riskid jäävad nõude „müüjale”; (b) repotehingud väärtpaberitega, mille käigus väärtpaberite „müüja” võtab endale ühtlasi kohustuse „müüdud” väärtpaberid kokkulepitud ajal ja tingimustel uuesti tagasi osta. 43. Finantsvara eemaldamisel bilansist kajastatakse finantsvara bilansilise maksumuse ja tema eest saadud tasu vahet kasumiaruandes tulu või kuluna. (SME IFRS 11.33) Nõuete faktooring 44. Faktooringleping kujutab endast nõuete müüki, kusjuures sõltuvalt faktooringlepingu tüübist on ostjal õigus teatud aja jooksul nõue müüjale tagasi müüa (regressiõigusega faktooring) või tagasimüügi õigus puudub ning kõik nõudega seotud riskid ja tulud lähevad ka sisuliselt üle müüjalt ostjale (regressiõiguseta faktooring). 45. Juhul kui „müüjal” säilib nõude tagasiostukohustus, tuleb tehingut kajastada kui finantseerimistehingut (st nõude tagatisel võetud laenu), mitte kui müüki. Nõuet ei loeta faktooringu tagajärjel müüduks, vaid see jääb bilanssi seni, kuni nõue ise on laekunud või regressiõigus aegunud. Juhul kui tagasiostukohustust ei ole ning nõue ühes riskide ja tuludega läheb tõepoolest üle ostjale, kajastatakse tehingut nõude müügina. 16  RTJ 3 Finantsinstrumendid Näide 11- faktooringu kajastamine Ettevõte müüb nimiväärtuses 100 000 euro eest nõudeid maksetähtaegadega kuni kolm kuud liisingfirmale, saades selle eest 90 000 eurot. Nõuded olid ettevõtte bilansis kajastatud eelnevalt nende nimiväärtuses. Variant A - Kogu risk nõuete kogumise eest läheb üle liisingfirmale (st regressiõigus puudub)? Sellistel tingimustel sõlmitud faktooringlepingut tuleb kajastada kui nõuete müüki: D Raha 90 000 D Kulu 10 000 K Nõuded 100 000 Kulu kajastatakse kas finantskuluna (sarnaselt intressikulule) või nõuete allahindluse kuluna, sõltuvalt sellest, kas tehing tehti rahavoogude juhtimise eesmärgil või halbade nõuete riski maandamise eesmärgil. Variant B - Kõik nõuete teenindamisega seotud riskid ja tulud jäävad „müüjale”. Kolm kuud pärast tehingu sõlmimist on liisingfirmal õigus laekumata nõuded ettevõttele tagasi müüa, saades lisaks nominaalväärtusele kokkulepitud suuruses intressitulu. Kui vahepeal peaks nõue laekuma, arvestatakse sealt maha intress ning seda ületav osa tagastatakse ettevõttele. Kuna „ostjal” on nõuete tagasimüügiõigus, tuleb tehingut kajastada finantseerimistehinguna (kui nõuete tagatisel saadud laenu), mitte müügitehinguna. D Raha 90 000 K Faktooringkohustis 90 000 Ettevõte peab arvestama saadud laenult tekkepõhiselt intressikulu. Nõude laekumisel, tasaarveldusel faktooringkohustusega ja ülejäägi tagastamisel ettevõttele tehakse järgmine kanne (eeldusel, et intressikulud olid 1 000 eurot): D Intressikulud 1 000 D Faktooringkohustis 90 000 D Raha 9 000 K Nõuded 100 000 Finantskohustiste eemaldamine bilansist 46. Finantskohustis eemaldatakse bilansist siis, kui see on kas rahuldatud, lõpetatud või aegunud. (SME IFRS 11.36) 47. Finantskohustis on rahuldatud siis, kui see on kas tasutud või lepinguliselt üle antud mõnele teisele osapoolele. Finantskohustis on lõpetatud siis, kui teine osapool on sellest loobunud. Finantskohustis aegub seadusandluses sätestatud tähtaegadel. 48. Finantskohustise eemaldamisel bilansist kajastatakse kohustise bilansilise maksumuse ja tema eest makstud tasu vahet kasumiaruandes tulu või kuluna. (SME IFRS 11.38) 17  RTJ 3 Finantsinstrumendid OMAKAPITALIINSTRUMENTIDE KAJASTAMINE 49. Finantsinstrumentide finantskohustiseks või omakapitaliinstrumendiks liigitamisel lähtutakse nende majanduslikust sisust, mitte ainult juriidilisest vormist. Näiteks juhul kui teatud eelisaktsia vastab rohkem kohustise kui omakapitali definitsioonile, kajastatakse see bilansis kohustisena hoolimata asjaolust, et instrumendi nimetuses kasutatakse sõna „aktsia”. 50. Kui finantsinstrumendi emiteerijal lasub antud instrumendist tulenevalt lepinguline kohustus maksta instrumendi valdajale kokkulepitud ulatuses raha või muid finantsvarasid, tuleb antud instrumenti kajastada kui finantskohustist. Juhul kui finantsinstrumendi emiteerijal puudub kohustus teha antud instrumendist tulenevalt kokkulepitud ulatuses makseid (selle asemel instrumendi valdaja osaleb näiteks ettevõtte kasumis või netovaras) on tegemist omakapitaliinstrumendiga. 51. Kui ettevõte emiteerib finantsinstrumendi, millel on nii finantskohustise kui omakapitali komponent (nt konverteeritav võlakiri), jaotab ettevõte saadud tasu nende komponentide vahel järgnevalt: kõigepealt arvutatakse finantskohustise komponendi väärtus, milleks on sarnase, kuid ilma konverteerimisõiguseta, finantskohustise õiglane väärtus. Ülejäänud osa saadud tasust jaotatakse omakapitali komponendile. Tehingukulud jaotatakse komponentide vahel vastavalt nende õiglaste väärtuste proportsioonile. (SME IFRS 22.13) 52. Bilansis finantskohustisena kajastatud instrumentidelt arvestatud intresse, dividende ning muid kasumeid ja kahjumeid kajastatakse kasumiaruandes tuluna või kuluna (nt intressikulud laenudelt ja võlakirjadelt; dividendid eelisaktsiatelt, mida kajastatakse bilansis kohustisena; kasum (kahjum) laenu refinantseerimisest). 53. Bilansis omakapitalina kajastatud instrumentidega seotud väljaminekuid ja sissetulekuid kajastatakse bilansis omakapitali muutustena (nt dividendide maksed lihtaktsiatelt; kasum/kahjum omaaktsiate müügilt). (SME IFRS 22.17) Näide 12 – fikseeritud dividendiga eelisaktsiad Ettevõte on emiteerinud eelisaktsiaid, mis garanteerivad nende valdajale fikseeritud dividendi vähemalt 10% aastas. Juhul kui teatud majandusaastal ei teeni ettevõte piisavalt kasumit, siis väljamaksmata dividend akumuleerub (teenides intresse) ja see makstakse välja esimesel võimalusel. Selliseid eelisaktsiaid kajastatakse emiteerija bilansis kohustisena, kuna eelisaktsiaid emiteerinud ettevõttel lasub kohustus teha perioodilisi fikseeritud makseid. Sellistelt eelisaktsiatelt tasutud dividende kajastatakse kasumiaruandes finantskuluna (sarnaselt laenuintressile), mitte jaotamata kasumi vähendamisena. Näide 13 – fikseerimata dividendiga eelisaktsiad Ettevõte on emiteerinud eelisaktsiaid, mis garanteerivad nende valdajatele 10% suurema dividendi kui lihtaktsionäridele jagatav dividend. Dividendide jagamine või mittejagamine ning nende summa otsustatakse igakordselt aktsionäride koosoleku poolt. 18  RTJ 3 Finantsinstrumendid Selliseid eelisaktsiaid kajastatakse omakapitaliinstrumendina, kuna neid emiteerinud ettevõttel puudub kohustus teha nende valdajatele perioodilisi fikseeritud makseid. Sellistelt eelisaktsiatelt tasutud dividende kajastatakse jaotamata kasumi vähendamisena (sarnaselt lihtaktsiate dividendidele). 54. Kui dividende ei maksta rahas, vaid tasutakse muude varade üleandmisega, kajastatakse dividendide väljakuulutamisel dividendikohustis üleantavate varade õiglases väärtuses. Aruandekuupäeval ja varade üleandmise päeval hinnatakse varade õiglast väärtust ja selle muutumise korral korrigeeritakse dividendikohustise bilansilist väärtust. Õiglase väärtuse muutuste mõju kajastatakse kirje „Jaotamata kasum“ korrigeerimisena. (SME IFRS 22.18) Vara üleandmisel kajastatakse üleantava vara ja dividendikohustise bilansiliste väärtuste vahe kasumiaruandes. 55. Omakapitaliinstrumendid võetakse arvele siis, kui ettevõte on need instrumendid emiteerinud ja teisel osapoolel on lepinguline kohustus nende eest tasuda (SME IFRS 22.7): (a) kui omakapitaliinstrumendid emiteeritakse varem kui ettevõttele laekub nende eest tasu (nt osaühingu asutamisel ilma sissemakseid tegemata), toimub kajastamine järgnevalt: i. juhul kui ettevõttel puudub tingimusteta nõudeõigus omaniku vastu (nt juhul kui omanik on kohustatud oma aktsiate või osade eest tasuma ainult teatud situatsioonis), ei kajastata bilansis nõuet omaniku vastu ega sellele vastavat omakapitali suurenemist. Omakapitali suurenemine kajastatakse alles siis, kui sissemakse on toimunud või kui ettevõttel on tekkinud tingimusteta nõue omaniku vastu (vt näidet 14). ii. juhul kui ettevõttel eksisteerib tingimusteta nõue omaniku vastu (nt juhul kui omanik on kohustatud tegema sissemakse teatud kuupäevaks), võib ettevõte kajastada oma bilansis nõuet omaniku vastu saadaoleva tasu õiglases väärtuses (vt näidet 15) või käsitleda seda olukorda forward- lepinguna aktsiatele või osadele, kajastades forward-lepingu alusel emiteeritavad aktsiad või osad siis, kui nende eest tasutakse (vt näidet 16); (b) kui ettevõttele laekub tasu enne omakapitaliinstrumentide emiteerimist ning ettevõttel puudub kohustus tasu tagasi maksta, kajastatakse saadud tasu omakapitali suurendamisena. Näide 14 – Osaühingul puudub tingimusteta nõudeõigus osaniku vastu Asutamislepingu kohaselt on osaühingu osakapitaliks 25 000 eurot, millest asutamisel tasutakse ainult 5 000 eurot. Ülejäänud osa osakapitalist kuulub tasumisele ainult juhul kui osaühing ei suuda oma kohustusi osaühingu varade arvel täita. Kuna osaühingul puudub tingimusteta õigus nõuda osanikult tasumata osakapitali tasumist (seda on võimalik nõuda ainult teatud tingimustel), siis ei saa osaühing kajastada oma bilansis nõuet osaniku vastu. Seega näeb asutamise hetkel osaühingu bilanss välja järgmine (osakapitali nimiväärtuse ja sissemaksmata osa peaks eraldi välja tooma kas bilansis või aruande lisades): Aktiva Raha 5 000 Varad kokku 5 000 Passiva Osakapital nimiväärtuses 25 000 19  RTJ 3 Finantsinstrumendid Muu omakapital -20 000 Omakapital kokku 5 000 Näide 15 – Osaühingul eksisteerib tingimusteta nõudeõigus osaniku vastu Variant A (emiteeritud osade, mille eest on tasu veel laekumata, kajastamine) Asutamislepingu kohaselt on osaühingu osakapitaliks 25 000 eurot, millest asutamisel tasutakse ainult 5 000 eurot. Ülejäänud osa osakapitalist kuulub tasumisele hiljemalt kahe aasta jooksul alates osaühingu asutamisest. Kuna osaühingul on lepinguline õigus nõuda osanikult tasumata osakapitali tasumist, siis kajastab osaühing oma bilansis nõuet osaniku vastu, diskonteerides selle nüüdisväärtusesse. Vahet nõude nüüdisväärtuse ja osade nimiväärtuse vahel kajastatakse omakapitali vähendusena. Nõudelt osaniku vastu kajastatakse kasumiaruandes intressitulusid kuni nõude tasumiseni. Eeldades, et hiljemalt kahe aasta pärast laekuva 20 000 euro nüüdisväärtus on 18 000 eurot, näeb asutamise hetkel osaühingu bilanss välja järgmine (osakapitali nimiväärtuse ja sissemaksmata osa peaks eraldi välja tooma kas bilansis või aruande lisades): Aktiva Raha 5 000 Nõue osaniku vastu 18 000 Varad kokku 23 000 Passiva Osakapital nimiväärtuses 25 000 Muu omakapital -2 000 Omakapital kokku 23 000 Variant B Alternatiivina võib väita, et sisuliselt on tegemist forward-lepinguga osaühingu poolt emiteeritavatele osadele, mida kajastatakse alles hetkel, mil nende eest tasutakse. Asutamise hetkel näeb osaühingu bilanss välja järgmine (osakapitali nominaalväärtuse ja sissemaksmata osa peaks eraldi välja tooma kas bilansis või aruande lisades): Aktiva Raha 5 000 Varad kokku 5 000 Passiva Osakapital nimiväärtuses 5 000 Omakapital kokku 5 000 56. Omakapitaliinstrumendid võetakse arvele saadud või saadaoleva tasu õiglases väärtuses, miinus instrumentide emiteerimisega seotud kulud. (SME IFRS 22.8) Kui saadaoleva tasu õiglane väärtus erineb emiteeritud omakapitaliinstrumentide nominaalväärtusest, kajastatakse positiivne vahe kirjel „Ülekurss” ning negatiivne vahe kirje „Ülekurss” vähendusena juhul kui seal on positiivne jääk, vastasel juhul kirjel „Jaotamata kasum”. 20  RTJ 3 Finantsinstrumendid 57. Ettevõtte poolt tagasiostetud omakapitaliinstrumente (nt omaaktsiad) kajastatakse bilansis omakapitali vähendusena (kirjel „Omaaktsiad”), mitte finantsinvesteeringuna. (SME IFRS 22.16) 58. Ettevõtte poolt omakapitaliinstrumentide (nt aktsiate) emiteerimisel või tagasiostmisel tehtud kulutusi kajastatakse omakapitali vähendusena (kirjel „Ülekurss”, juhul kui seal on positiivne jääk; vastasel juhul kirjel „Jaotamata kasum”), mitte kuluna kasumiaruandes. Erandiks on lõpule viimata tehingutega seotud kulutused (nt ebaõnnestunud aktsiaemissioon), mis kajastatakse kuluna kasumiaruandes. (SME IFRS 22.9, 22.16) 59. Lähtudes eelpool kirjeldatud kriteeriumitest võib teatud ettevõtetel omakapital üldse puududa. Näideteks on: (a) välismaa äriühingu filiaal, kes kajastab oma netosaldo peakontori ees finantskohustisena või -nõudena; (b) ettevõtted, kes kohustuvad (nt tulenevalt seadusest või ettevõtte enda põhikirjast) oma omanikelt ettevõtte aktsiaid või osasid tingimusteta kokkulepitud hinna eest tagasi ostma – emiteeritud aktsiad või osad kajastatakse finantskohustisena. Erandina kajastatakse omakapitalis tulundusühistuseaduse alusel loodud ühistutesse liikmete poolt tehtud osamaksed, mis vastavad järgmistele tingimustele: i. nad osalevad proportsionaalselt ühistu kasumi jagamises või kahjumi katmises; ja ii. on allutatud kõigile teistele võlainstrumentidele ning tulundusühistu lõpetamisel tasutakse viimases järjekorras peale teiste võlausaldajate nõuete rahuldamist. VÕRDLUS SME IFRS-GA 60. RTJ-s 3 sätestatud arvestuspõhimõtted finantsinstrumentidele on üldjoontes kooskõlas SME IFRS peatükkides 11 ja 12 sätestatud arvestuspõhimõtetega, v.a: (a) SME IFRS lubab finantsinstrumentide arvestuses valida kas SME IFRS-i peatükkide 11 ja 12 rakendamise või IAS 39 rakendamise vahel, toimkond ei pidanud vajalikuks sellise valiku kehtestamist; (b) tulenevalt olulisuse printsiibist lubab RTJ 3 punkt 21 rakendada korrigeeritud soetusmaksumuse meetodit lihtsustatud viisil (sisemise intressimäära rakendamise asemel lineaarne intressiarvestus või tehingutasude kohene kajastamine kuludes) juhul kui mõju aruannetele on ebaoluline. SME IFRS-i peatükk 11 sarnast lihtsustatud lähenemist otseselt ei maini, kuid paragrahvis 10.3 kinnitatakse, et kirjeldatud arvestusmeetodeid ei pea rakendama, kui nende rakendamise mõju on ebaoluline; (c) SME IFRS peatükk 12 kirjeldab riskimaandamise eesmärgil soetatud derivatiivsete finantsinstrumentide kajastamise erireegleid (hedge accounting). Toimkond ei pidanud vajalikuks vastavate erireeglite kirjeldamist RTJ 3 kuna selliseid reegleid rakendavate ettevõtete arv Eestis on suhteliselt väike. RTJ 3 lubab SME IFRS-i peatükis 12 kirjeldatud hedge accounting erireeglite rakendamist; 21  RTJ 3 Finantsinstrumendid (d) olenevalt sellest, kas juhtkond plaanib või ei plaani hoida börsil noteeritud võlakirju lunastustähtajani, RTJ 3 vastavalt kas lubab või nõuab nende võlakirjade kajastamist õiglases väärtuses. SME IFRS-i peatüki 11 kohaselt kajastatakse investeeringud sellistesse võlakirjadesse reeglina korrigeeritud soetusmaksumuse meetodil. Toimkond leiab, et börsil noteeritud võlakirju on lihtsam kajastada õiglases väärtuses; (e) erinevusi on veel üksikutes muudes detailides. 61. RTJ-s 3 sätestatud põhimõtted finantsinstrumentide kohustisteks ja omakapitaliks liigitamisel on kooskõlas SME IFRS peatüki 22 põhimõtetega. Erandiks on tulundusühistuseaduse alusel loodud ühistutesse liikmete poolt tehtud osamaksete kajastamine omakapitalis. SME IFRS peatükk 22 piirab oluliselt selliste osamaksete kajastamist omakapitalis. Toimkond leiab, et osamaksete kajastamine omakapitalis (eeldusel, et punktis 59 (b) nimetatud kriteeriumid on täidetud) vastab paremini Eesti majanduskeskkonnas väljakujunenud praktikale, seadusandlikule analoogiale teiste ühingutega ja raamatupidamise aastaaruannete kasutajate ootustele. 22 EISi teade Eelnõude infosüsteemis (EIS) on algatatud kooskõlastamine. Eelnõu toimik: RAM/25-0066 - Rahandusministri 22. detsembri 2017. a määruse nr 105 „Raamatupidamise Toimkonna juhendite kehtestamine“ muutmine Kohustuslikud kooskõlastajad: Majandus- ja Kommunikatsiooniministeerium; Justiits- ja Digiministeerium Kooskõlastajad: Arvamuse andjad: Kooskõlastamise tähtaeg: 06.02.2025 23:59 Link eelnõu toimiku vaatele: https://eelnoud.valitsus.ee/main/mount/docList/15bbf9e9-2aca-4fce-8bc3-d8ec096444b3 Link kooskõlastamise etapile: https://eelnoud.valitsus.ee/main/mount/docList/15bbf9e9-2aca-4fce-8bc3-d8ec096444b3?activity=1 Eelnõude infosüsteem (EIS) https://eelnoud.valitsus.ee/main